ITPB2/415-209/09/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2009 r. (data wpływu 27 lutego 2009 r.) uzupełnionym w dniu 20 maja 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do wynagrodzenia ze stosunku pracy związanego z tworzeniem programów komputerowych - jest prawidłowe.

W dniu 27 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony w dniu 20 maja 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do wynagrodzenia ze stosunku pracy związanego z tworzeniem programów komputerowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe

Wnioskodawca świadczy, między innymi, usługi w zakresie klasyfikacji statków, certyfikacji jakości systemów zarządzania, a także usługi konsultingowe. Jednym z działów Spółki jest dział programistów. Pracownicy tego działu zajmują się rozwojem i udoskonalaniem oprogramowania dla przemysłu morskiego. Wspierają proces wytwarzania oprogramowania, od jego projektowania poprzez implementację, kończąc na pracach wdrożeniowych. Ponadto, pracownicy rozwijają i utrzymują istniejące systemy informatyczne.

Pracownicy poświęcają uwagę następującym zagadnieniom:

* współtworzeniu oprogramowania wspomagającego pracę z modelami 3D, szczególnie aplikacjom do wizualizacji oraz rozwiązaniom opartym na rzeczywistości wirtualnej,

* projektowaniu oraz wdrażaniu aplikacji i systemów, opartych na urządzeniach mobilnych typu PDA z systemem Windows Mobile, umożliwiających dostęp do danych systemów produkcyjnych,

* komunikacji pomiędzy różnymi platformami CAD/CAM,

* programowi konwertującemu formaty, który po dostosowaniu do indywidualnych potrzeb klienta zapewni odpowiednią konwersję danych i umożliwi ponowne ich użycie,

* dopasowywaniu istniejących systemów CAD/CAM do lokalnych potrzeb.

Programiści zatrudnieni przez Spółkę poświęcają 100% czasu swojej pracy na działania o twórczym indywidualnym charakterze.

Przyjęcie przez Spółkę programu komputerowego (utworu) stworzonego przez pracownika w ramach jego obowiązków pracowniczych następować będzie poprzez akceptację upoważnionej przez Spółkę osoby po wcześniejszej jego weryfikacji. Pracownicy będą także zobowiązani przedstawiać określone raporty zawierające listę stworzonych w danym miesiącu utworów wraz z ich krótkim opisem. Utwory umieszczane będą na określonym przez Spółkę nośniku.

Wynagrodzenie programistów będzie miało charakter honorarium autorskiego uzyskiwanego z tytułu rozporządzania majątkowymi prawami autorskimi. Spółka, obliczając i pobierając zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w danym miesiącu, będzie uwzględniać koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% - zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka, jako płatnik, obliczając i pobierając zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w odniesieniu do wynagrodzenia programistów z tytułu przeniesienia na Spółkę praw autorskich do wytworzonych przez nich utworów w ramach stosunku pracy, ma prawo uwzględniać koszty w wysokości 50% zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W opinii Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło ich finansowania, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wartość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W ocenie Spółki, rezultaty pracy programistów, odznaczające się indywidualnym i niepowtarzalnym charakterem, stanowią utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 621 z późn. zm.).

Zgodnie z prezentowanym przez organy podatkowe stanowiskiem, osobę zatrudnioną na podstawie umowy o pracę, której efektem pracy jest utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, uznaje się również za twórcę. Fakt, iż w ramach stosunku pracy tworzony jest utwór, ma również wpływ na ustalanie wysokości kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu.

W zakresie, w jakim przychody tego pracownika związane są z przeniesieniem praw autorskich do utworów, dla celów ustalenia zaliczki na podatek dochodowy, jego wynagrodzenie może zostać pomniejszone o koszty w wysokości ustalonej zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, koszty uzyskania przychodu z tytułu rozporządzania przez twórców prawami autorskimi określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu (przy czym koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz ubezpieczenie chorobowe, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód).

Mając na uwadze powyższe, przepisy prawa podatkowego pozwalają zastosować 50% koszty uzyskania przychodów, gdy w wyniku pracy danego pracownika dochodzi do przeniesienia autorskich praw majątkowych do wytworzonych przez niego utworów na pracodawcę.

Definicję utworu zawiera ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, gdzie utwór rozumiany jest jako każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia.

Utwór zatem powinien posiadać następujące cechy:

* mieć źródło w pracy twórcy,

* być przejawem działalności twórczej oraz

* posiadać indywidualny, niepowtarzalny charakter.

Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych zawiera rozdział zawierający szczególne przepisy dotyczące programów komputerowych, który stanowi, że programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, a ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

W ocenie Spółki, nie ma wątpliwości, iż programy komputerowe tworzone przez pracowników, umieszczane na specjalnych nośnikach spełniają przesłanki pozwalające uznać je za utwory w myśl ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W piśmiennictwie wskazuje się również, iż zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu może mieć miejsce tylko wówczas, gdy zawarta z pracownikiem umowa o pracę przewiduje, że wynagrodzenie (bądź jego część) stanowi honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów tworzonych w ramach stosunku pracy i tylko do tej części.

Umowy o pracę zawierane z pracownikami tworzącymi programy komputerowe będą wskazywać, iż uzyskiwane przez nich wynagrodzenie w całości stanowi honorarium za przeniesienie na Spółkę praw autorskich do wytworzonych utworów.

Reasumując, zdaniem Spółki, programy komputerowe przygotowywane przez pracowników stanowią utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W związku z tym, obliczając i pobierając zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w odniesieniu do wynagrodzenia uzyskiwanego przez pracownika w danym miesiącu, można zastosować 50% koszty uzyskania przychodów (zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 tej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 -16, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z realizacji pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Artykuł 12 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Koszty uzyskania przychodów regulują przepisy Rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. z tytułu stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej, pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy. Zgodnie zaś z art. 22 ust. 9 pkt 3 tej samej ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór", zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności - jak stanowi ust. 2 tego przepisu - przedmiotem prawa autorskiego są utwory: 1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe); 2) plastyczne; 3) fotograficzne; 4) lutnicze; 5) wzornictwa przemysłowego; 6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne; 7) muzyczne i słowno - muzyczne; 8) sceniczne, sceniczno - muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne; 9) audiowizualne (w tym filmowe).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, iż przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ustępem 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Z kolei zgodnie z art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Zaznaczyć również należy, że fakt korzystania przez pracownika z prawa autorskiego powinien wynikać wyraźnie z treści zawartej umowy o pracę, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca w ramach umowy o pracę jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Mając powyższe na uwadze, tylko wówczas gdy:

* praca wykonywana przez podatnika jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, podatnik jest twórcą bądź artystą wykonawcą w rozumieniu tej ustawy,

* uzyskanie przychodu przez twórcę wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami do przychodów osiągniętych z tego źródła mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodu.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca świadczy, między innymi, usługi w zakresie klasyfikacji statków, certyfikacji jakości systemów zarządzania, a także usługi konsultingowe.

Jednym z działów Spółki jest dział programistów. Pracownicy tego działu zajmują się rozwojem i udoskonalaniem oprogramowania dla przemysłu morskiego. Wspierają proces wytwarzania oprogramowania, od jego projektowania poprzez implementację, kończąc na pracach wdrożeniowych. Ponadto, pracownicy rozwijają i utrzymują istniejące systemy informatyczne.

Pracownicy poświęcają uwagę następującym zagadnieniom:

* współtworzeniu oprogramowania wspomagającego pracę z modelami 3D, szczególnie aplikacjom do wizualizacji oraz rozwiązaniom opartym na rzeczywistości wirtualnej,

* projektowaniu oraz wdrażaniu aplikacji i systemów, opartych na urządzeniach mobilnych typu PDA z systemem Windows Mobile, umożliwiających dostęp do danych systemów produkcyjnych,

* komunikacji pomiędzy różnymi platformami CAD/CAM,

* programowi konwertującemu formaty, który po dostosowaniu do indywidualnych potrzeb klienta zapewni odpowiednią konwersję danych i umożliwi ponowne ich użycie,

* dopasowywaniu istniejących systemów CAD/CAM do lokalnych potrzeb.

Programiści zatrudnieni przez Spółkę poświęcają 100% czasu swojej pracy na działania o twórczym indywidualnym charakterze.

Przyjęcie przez Spółkę programu komputerowego (utworu) stworzonego przez pracownika w ramach jego obowiązków pracowniczych następować będzie poprzez akceptację upoważnionej przez Spółkę osoby po wcześniejszej jego weryfikacji. Pracownicy będą także zobowiązani przedstawiać określone raporty zawierające listę stworzonych w danym miesiącu utworów wraz z ich krótkim opisem. Utwory umieszczane będą na określonym przez Spółkę nośniku.

Wynagrodzenie programistów będzie miało charakter honorarium autorskiego uzyskiwanego z tytułu rozporządzania majątkowymi prawami autorskimi.

Uwzględniając powyższe, do wynagrodzenia przysługującego pracownikom za pracę twórczą z tytułu tworzenia oprogramowania komputerowego, będą mogły mieć zatem zastosowanie 50%-towe koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednakże wyraźnie zaznaczyć, iż przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy pracowników za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów.

Organy podatkowe nie są zatem uprawnione do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego.

Właściwym odnośnie dokonywania wykładni przepisów ww. ustawy jest wyłącznie Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego, Departament Prawno-Legislacyjny, ul. Krakowskie Przedmieście 15/17, 00-071 Warszawa.

W związku z powyższym ocena stanowiska Wnioskodawczyni dokonana została jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Wobec tego uznanie stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe dotyczy tylko tej części, do oceny której Minister właściwy do spraw finansów publicznych jest upoważniony, tj. przepisów prawa podatkowego w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym w zakresie zasadności zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodu do przychodów ze stosunku pracy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, ul. Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.