ITPB2/415-204/14/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2014 r. (data wpływu 27 lutego 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 maja 2014 r. (data wpływu 23 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego - jest prawidłowe.

W dniu 27 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony w dniu 23 maja 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada status rolnika. Przez Jego grunty przechodzi napowietrzna linia elektroenergetyczna 110 kV. Postanowieniem Sądu Rejonowego IX Wydział Cywilny ustanowiono na rzecz... S.A. służebność przesyłu na nieruchomości położonej w miejscowości S., gmina D., oznaczonej jako działka nr 67/4, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą, właścicielem których jest Wnioskodawca, polegającej na:

Sąd Rejonowy zasądził również na rzecz Wnioskodawcy od... SA kwotę 21 201,04 zł (dwadzieścia jeden tysięcy dwieście jeden złotych i cztery grosze) tytułem jednorazowego wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu.

Wnioskodawca informuje ponadto, że otrzymane wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu dotyczy urządzeń elektrycznych, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz dotyczy gruntów, które wchodzą w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, przez które przeprowadzono napowietrzną linię elektroenergetyczną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie zasądzone przez Sąd Rejonowy z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jest zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie zasądzone przez Sąd Rejonowy stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (przychód z innych źródeł). Jest to jednak przychód zwolniony od podatku dochodowego w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Lokalizacja napowietrznej linii elektroenergetycznej 110 kV powoduje, że właściciel nieruchomości gruntowej nie może swobodnie korzystać ze swojej własności, tj. nie może wznosić budowli, urządzać składów i magazynów, sadzić drzew w strefie ochronnej. Dlatego bezsprzecznie - zdaniem Wnioskodawcy - zasądzone wynagrodzenie jest w rzeczywistości odszkodowaniem przysługującym właścicielowi gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego z tytułu, m.in. ustanowienia służebności gruntowej, w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, tj. urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

Przyjęcie stanowiska o zastosowaniu wskazanego zwolnienia do otrzymanego wynagrodzenia (odszkodowania) przez Wnioskodawcę wymaga przyjęcia stanowiska, że służebność przesyłu stanowi rodzaj służebności gruntowej. W ocenie Wnioskodawcy jest to o tyle zasadne, że stanowisko takie zajął NSA w wyroku z dnia 29 września 2011 r. sygn. akt II FSK 654/10, stwierdzając, iż: "przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej."

Wnioskodawca zauważa, że powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, powołując wyroki: WSA w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1003/12 oraz 22 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 282/12, WSA w Krakowie z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1594/12, WSA w Bydgoszczy z dnia 19 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 1025/12, WSA w Warszawie z dnia 24 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2493/10, WSA w Białymstoku z dnia 5 października 2011 r., sygn. akt SA/Bk 259/11.

W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, na uwzględnienie zasługuje wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1003/12, w którym Sąd stwierdził, że: "Jakkolwiek orzecznictwo sądowe nie stanowi w Polsce źródła prawa, to jednak całkowite pomijanie go przy ocenie stanu faktycznego przedstawio¬nego przez stronę wnoszącą o wydanie interpretacji indywidualnej może prowadzić do naruszenia zasady pewności prawa i jednolitości jego stosowania, w sytuacji gdy organ, w oparciu o dany stan faktyczny, wydaje interpretację zasadniczo odmienną od wcześniejszych interpretacji wydanych w oparciu o stan faktyczny zasadniczo jednolity ze stanem faktycznym w danej sprawie. To z kolei stoi w sprzeczności z zasadą równości wobec prawa podatkowego, zgodnie z którą następstwo podatkowe analogicznych sytuacji ekonomiczno-prawnych nie powinny się różnić, jak również z zasadą pogłębiania zaufania do państwa prawa. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji służebności gruntowej ani służebności przesyłu, dlatego należy posiłkować się ustawą z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 305 Kodeksu cywilnego, który został wprowadzony do tej ustawy z dniem 3 sierpnia 2008 r. ustawą z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 116, poz. 731), do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych. Z uzasadnienia do projektu wyżej wymienionej zmiany ustawy k.c. wynika, iż konieczność wprowadzenia takiego unormowania podyktowana była potrzebą gospodarczą jednoznacznego ustawowego uregulowania tej problematyki, wobec istniejących wątpliwości prawnych wynikających z niedostosowania przepisów o służebności gruntowej do inwestycji liniowych. Od dnia 3 sierpnia 2008 r. nie ma więc wątpliwości, że służebność przesyłu jest odmianą służebności gruntowej, co jak wskazano wyżej, potwierdza jednolite i ugruntowane już orzecznictwo sądów administracyjnych."

Wnioskodawca zauważa ponadto, że należy rozstrzygnąć wątpliwości dotyczące pojęcia "odszkodowanie" zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak podkreśla, tym zagadnieniem również zajął się WSA w Gdańsku w orzeczeniu z dnia 5 grudnia 2012 r. i SA/Gd 1003/12. Sąd uznał bowiem, że "Niewłaściwym jest zastosowanie wykładni językowej w odniesieniu do rozkodowania znaczenia pojęcia "odszkodowanie" użytego w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy. Przepisy k.c. odnoszące się zarówno do służebności gruntowej jak i służebności przesyłu nie posługują się bowiem w ogóle pojęciem odszkodowania, zaś pojęciem wynagrodzenia posługują się wyłącznie w przypadku, gdy w następstwie odmowy właściciela nieruchomości co do umownego ustanowienia służebności przesyłu służebność taka ustanawiana jest orzeczeniem sądowym. Odwołanie się więc do wykładni językowej doprowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji, w której skutki podatkowe wynikałyby nie z przepisów prawa, lecz ze słownictwa użytego przez strony umowy. Dlatego też niezbędne jest zbadanie charakteru odpłatności uiszczanej na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej służebnością przez podmiot, na rzecz którego służebność została ustanowiona. Odpłatność ta bowiem nie stanowi ekwiwalentu wartości, jaką dla podmiotu uprawnionego stanowi możliwość korzystania z nieruchomości, co jest typowe w przypadku stosunków zobowiązaniowych, lecz jest wyrównaniem strat, jakie właściciel nieruchomości obciążonej poniósł, poniesie lub może ponieść na skutek ograniczenia jego władztwa nad nieruchomością, do którego dochodzi w konsekwencji ustanowienia służebności. Nie ulega więc wątpliwości, że z perspektywy prawa cywilnego odpłatność z tytułu ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego w postaci służebności ma charakter odszkodowania, w związku z czym objęte jest zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 120 ww. ustawy niezależnie od sposobu, w jaki strony odpłatność tą nazwały w umowie. W związku z powyższym, w toku interpretacji i stosowania przepisów o służebności przesyłu należy zastosować wykładnię systemową zewnętrzną i dopełnić regulację prawną poprzez sięganie do przepisów z dziedziny służebności gruntowych."

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy zasadnym jest stanowisko, zgodnie z którym przyznane mu wynagrodzenie jest zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użyty we wskazanym przepisie zwrot "w szczególności" dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy bowiem mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy, wolne od podatku są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

* w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.).

Powołany art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi, że przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

Wskazać przy tym należy, że ww. zwolnienie przysługuje tylko i wyłącznie posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, którego to pojęcia ustawa o podatku dochodowym nie definiuje. W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła jednak, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.).

Stosownie do art. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Natomiast art. 2 ust. 1 stanowi, iż za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Przepis art. 285 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) stanowi, że nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

Natomiast zgodnie z art. 305¹ Kodeksu cywilnego, nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Stosownie do art. 305⁴ Kodeksu cywilnego, do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych.

W myśl art. 305² § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, przedsiębiorca może żądać jej ustanowienia za odpowiednim wynagrodzeniem. Jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu (art. 305² § 2 Kodeksu cywilnego).

Jak wynika z przedstawionego w niniejszej sprawie stanu faktycznego, Wnioskodawca jest rolnikiem, przez którego grunty przechodzi napowietrzna linia elektroenergetyczna 110 kV. Postanowieniem Sądu Rejonowego IX Wydział Cywilny ustanowiono na rzecz... S.A. służebność przesyłu na nieruchomości Wnioskodawcy. Zasądzono również na rzecz Wnioskodawcy od.... SA kwotę 21 201,04 zł (dwadzieścia jeden tysięcy dwieście jeden złotych i cztery grosze) tytułem jednorazowego wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu. Otrzymane wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu dotyczyło urządzeń elektrycznych, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz gruntów Wnioskodawcy, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, przez które przeprowadzono napowietrzną linię elektroenergetyczną.

Z zacytowanego art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że zwolnieniu określonemu w tym przepisie podlegają tylko odszkodowania wypłacone na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód) posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, rekultywacji gruntów oraz szkód poniesionych w uprawach rolnych i drzewostanie w wyniku prowadzonych na tych gruntach określonych inwestycji.

Odnosząc się do kwestii zastosowania analizowanego zwolnienia w sytuacji ustanowienia służebności przesyłu Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. akt. II FSK 3050/11 stwierdził, że ustanowienie nowego rodzaju służebności odnoszącej się do inwestycji polegających na budowie urządzeń infrastruktury technicznej wychodziło naprzeciw potrzebom gospodarczym i w sposób ustawowy regulowało istniejącą już, zapoczątkowaną uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 17 stycznia 2003 r. sygn. akt. III CZP 79/02 praktykę ustanawiania służebności gruntowych dla realizacji tych inwestycji. Zastąpienie zatem takiej służebności służebnością przesyłu oznacza, że po dniu 2 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji polegających na budowie urządzeń infrastruktury technicznej, lecz jedynie służebności przesyłu, której istota jest taka sama jak w przypadku wcześniej stosowanej służebności gruntowej. Wobec tego, zastąpienie w sferze cywilistycznej służebności gruntowej służebnością przesyłu (spowodowane ustawowym uregulowaniem tej problematyki) ustanawianą w związku z budową lub użytkowaniem przedmiotowych urządzeń (sieci), nie zmieniło ani celu, ani treści tych służebności. Jednocześnie, w ocenie NSA, trudno przyjąć, aby wprowadzeniu nowych rozwiązań na gruncie prawa cywilnego, towarzyszyło założenie i zamiar ustawodawcy dokonania modyfikacji w systemie zwolnień podatkowych. Pozostawienie po dniu 2 sierpnia 2008 r. omawianego przepisu w jego niezmienionym brzmieniu, zdaniem NSA, należy interpretować jako brak zamiaru ustawodawcy wyeliminowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego, a poprzestanie na literalnej wykładni tego przepisu prowadzi do niedających się zaakceptować w państwie prawa wniosków. Zatem przy uwzględnieniu wykładni historycznej i funkcjonalnej NSA uznał, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do ustanawianych służebności przesyłu.

Mając na uwadze powyższe stanowisko NSA, odzwierciedlające jednolitą i utrwaloną linię orzecznictwa w przedmiotowej kwestii, jak również akceptującą tę wykładnię interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 21 maja 2014 r., znak DD3/033/126/CRS/14/RD-46264/14, stwierdzić należy, że wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na gruntach stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, w związku z budową urządzeń elektrycznych, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, otrzymane przez Wnioskodawcę na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego, może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku z wypełnieniem dyspozycji cytowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń