ITPB2/415-202/08/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2008 r. (data wpływu 18 lutego 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia kosztu legitymacji uprawniającej pracownika do przejazdów PKP z ulgą 50% do przychodów pracownika - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 lutego 2008 r. wpłynął ww. wniosek Pana o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia kosztu legitymacji uprawniającej pracownika do przejazdów PKP z ulgą 50% do przychodów pracownika.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Pracodawca (umowa o pracę na czas nieokreślony) - U. zakupił dla Pana jak co roku imienną legitymację zniżkową PKP (50% zniżki). Posiadanie tej legitymacji odbierał Pan zawsze jako obowiązek pracowniczy mający na celu obniżenie kosztów działalności pracodawcy, który dzięki temu ponosi niższe koszty Pana delegacji służbowych (centrala U. znajduje się w W., a Pan pracuje w B. i często dojeżdża do W. w celach służbowych, w tym do S. - pracodawca zwraca Panu każdorazowo 100% kosztów dojazdu wg biletów PKP). W sprawie tej nie podpisał Pan z pracodawcą żadnej umowy, a jedynie zobowiązanie, iż pokryje koszt legitymacji w przypadku jej zniszczenia, bądź zagubienia. Wysłanie przez Pana zdjęcia do "wyrobienia" legitymacji również nie świadczyło o dorozumianym zawarciu umowy, bądź woli jej zawarcia, gdyż był Pan pewien, że w sprawie tej wiąże Pana stanowisko pracodawcy, który wymaga posiadania legitymacji (pracodawca nie informował Pana wcześniej, że wydanie legitymacji jest dobrowolne i że może Pan z niej zrezygnować). Dopiero po wydaniu Panu legitymacji, i potwierdzeniu jej odbioru, dowiedział się Pan (stwierdzając niższy wpływ na rachunek z tytułu wynagrodzenia za pracę), że pracodawca zaliczył wartość legitymacji w wysokości 209 zł do Pana przychodów i odprowadził od niej zaliczkę na podatek dochodowy i składki na ZUS, co obniżyło Pana pobory za styczeń 2008 r. Dodaje Pan również, że legitymację zniżkową PKP otrzymuje od tego pracodawcy już od 6 lat i po raz pierwszy została ona potraktowana jako przychód podlegający opodatkowaniu (o czym nie był Pan przez pracodawcę w żaden sposób poinformowany przed wydaniem legitymacji). Legitymacji tej nie używa Pan w ogóle w celach prywatnych i oświadczenie tej treści złożył na piśmie pracodawcy informując go, że jest on wyłącznym podmiotem, który korzysta na jej wydaniu, więc legitymacji tej nie traktuje Pan i nie będzie Pan traktować jako swojego przychodu w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie, aby nie być gołosłownym, zadeklarował Pan zwrot legitymacji, o ile pracodawca będzie podtrzymywał swoje stanowisko co do obowiązku zaliczenia jej w poczet Pana przychodów. Pracodawca nie zgodził się z Pana interpretacją i uważa wartość legitymacji PKP za Pana przychód na równi z przychodami rzeczowymi, jak np. bony świąteczne itp. i traktuje jako podlegającą obowiązkowi podatkowemu. W konsekwencji otrzymał Pan niższe wynagrodzenie za miesiąc styczeń 2008 r., nie czerpiąc z wydanej Panu legitymacji żadnej korzyści.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy - odnośnie pytania pierwszego - wartość wydanej imiennej legitymacji zniżkowej PKP nie stanowi Jego przychodu, o którym mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie mieści się w ogólnej definicji przychodu, nie będąc świadczeniem rzeczowym (nie jest to z pewnością świadczenie na Jego rzecz, bo nie On pokrywa koszty delegacji służbowych, a ponadto nie wykorzystuje i nie chce korzystać z legitymacji w celach prywatnych).

W zakresie pytania drugiego w przypadku zaliczenia wartości otrzymanej przez Niego legitymacji do przychodów podlegających opodatkowaniu uważa, że możliwym byłoby zaliczenie legitymacji zniżkowej do narzędzi służących wykonywaniu pracy, o których mowa w art. 21 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wychodząc z definicji funkcjonalnej pojęcia "narzędzie pracy").

W sprawie pytania trzeciego Wnioskodawca uważa, że w przypadku zwrotu legitymacji, pracodawca winien skorygować rozliczenie podatkowe o kwotę uiszczonej zaliczki na podatek dochodowy liczonej od wartości legitymacji (w konsekwencji również składek na ZUS) i zwrócić tę kwotę jako uzupełnienie potrąconej kwoty wynagrodzenia za styczeń 2008.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe w zakresie wszystkich trzech pytań.

Stosownie do postanowień art. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych - między innymi - w art. 21 ustawy.

Ad. 1.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 84 wyżej powołanej ustawy, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń z tytułu uprawnień do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego kolejowego i autobusowego, wynikających z przepisów o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego.

Przepisami o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego, wymienionymi w pkt 84 ww. artykułu 21 są przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1992 r. o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego (tekst jedn. Dz. U. z 2002 Nr 175, poz. 1440 ze. zm.) W myśl art. 1a ust. 3 tej ustawy, przewoźnicy wykonujący publiczny transport zbiorowy mogą wprowadzić uprawnienia do bezpłatnych albo ulgowych przejazdów dla swoich pracowników oraz emerytów i rencistów i najbliższych członków rodzin.

Oznacza to, iż uprawnienia do bezpłatnych bądź ulgowych przejazdów udzielonych wymienionym w tym uregulowaniu osobom odnoszą się do podmiotów posiadających status przewoźnika wykonującego publiczny transport zbiorowy. Ponadto w art. 1b ust. 1 pkt 1 wyżej cytowanej ustawy zastrzeżono, iż przepisów ustawy nie stosuje się do osób odbywających podróż na podstawie wykupionych od przewoźnika na rzecz tych osób legitymacji lub biletów uprawnionych do ulgowych przejazdów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że pracodawca nie jest przewoźnikiem wykonującym publiczny transport zbiorowy natomiast wykupił legitymację PKP uprawniającą do ulgowych przejazdów realizowanych przez tego przewoźnika kolejowego.

W tym stanie faktycznym i prawnym należy stwierdzić, iż wartość świadczeń z tytułu uprawnień do ulgowych przejazdów środkami transportu kolejowego, z których korzysta Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 84 ww. ustawy. Wartość tego świadczenia stanowiła dla Niego przychód ze stosunku pracy w momencie jego otrzymania zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy. Stosownie bowiem do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się - jeśli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu, o czym stanowi art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy przy tym podkreślić, iż nieodpłatnym świadczeniem pracodawcy na rzecz pracownika nie jest korzystanie przez pracownika z konkretnych usług (np. transportowych), lecz sam fakt zapewnienia - nieodpłatnie - możliwości korzystania z tych usług. W sytuacji opisanej we wniosku świadczeniem jest samo przyznanie pracownikowi imiennej legitymacji uprawniającej do 50% zniżki z tytułu przejazdów kolejowych. Mając na uwadze powyższe, w momencie wykupu przez pracodawcę imiennej legitymacji uprawniającej do korzystania z ulgowych przejazdów, jej wartość jest dla pracownika przychodem ze stosunku pracy, o którym stanowi art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej.

W tym stanie rzeczy okoliczności przedstawione we wniosku nie mają znaczenia dla sprawy, w tym twierdzenie Wnioskodawcy, iż nie wykorzystuje legitymacji w celach prywatnych.

Ad. 2.

Zgodnie z powołanym we wniosku art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są ekwiwalenty pieniężne za używane przez pracowników przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt, stanowiące ich własność. Definicje zawarte w słownikach języka polskiego mówią, iż: "narzędzie" to urządzenie proste lub złożone umożliwiające wykonywanie jakiejś czynności lub pracy; przyrząd, instrument; "materiał" to to, z czego wytwarzane są przedmioty, tworzywo, substancja, artykuł, produkt; "sprzęt" to przedmioty użytkowe, maszyny, urządzenia.

Legitymacji PKP uprawniającej do ulgowych przejazdów kolejowych nie obejmuje żadna z przedmiotowych definicji. Tym samym nie będąc ekwiwalentem w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy, nie może podlegać zwolnieniu z opodatkowania w myśl art. 21 ust. 1 pkt 13 ww. ustawy.

Przepis art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W związku z tym wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej - powszechności i równości opodatkowania, a ich zastosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej, tzn. muszą być interpretowane ściśle. Skoro w ustawie podatkowej jest mowa o zwolnieniu ekwiwalentów wypłacanych za korzystanie przez pracownika z narzędzia stanowiącego jego własność to nie jest możliwe uznanie, że z tego zwolnienia może korzystać również wartość legitymacji PKP uprawniającej do ulgowych przejazdów kolejowych.

Ad. 3.

W przypadku gdyby Wnioskodawca zwrócił w ciągu roku legitymację PKP uprawniającą do ulgowych przejazdów kolejowych należy uznać, iż przychód w wysokości równowartości legitymacji nie podlega korekcie w całości, a jedynie ulegnie proporcjonalnemu zmniejszeniu odpowiadającemu okresowi nieposiadania legitymacji, a co za tym idzie kwota pobranego przez płatnika podatku w wysokości większej od należnej będzie stanowiła nadpłatę w myśl art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Na mocy art. 73 § 2 pkt 1 i art. 76c tej ustawy, nadpłata wynikająca z zaliczek na podatek dochodowy powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. Urząd Skarbowy właściwy miejscowo ze względu na miejsce zamieszkania Wnioskodawcy dokona zwrotu nadpłaty po zakończeniu okresu, za który rozliczany będzie podatek, tj. po zakończeniu roku podatkowego, w terminie trzech miesięcy od dnia złożenia zeznania.

Reasumując, pracodawca prawidłowo postąpił pobierając od wartości wykupionej od przewoźnika na rzecz Wnioskodawcy legitymacji PKP uprawniającej do ulgowych przejazdów kolejowych, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.