ITPB2/415-192/11/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2011 r. (data wpływu 18 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży udziału w nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego - jest prawidłowe w części dotyczącej przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału nabytego w 2008 r. oraz jest nieprawidłowe w części dotyczącej przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału nabytego w 2004 r.

W dniu 18 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży udziału w nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. Z uwagi, iż wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z dnia 14 kwietnia 2011 r. wezwano Wnioskodawczynię do doprecyzowania opisu stanu faktycznego. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 19 kwietnia 2011 r. (wpływ do tutejszego organu dnia 22 kwietnia 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku oraz w jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Rodzice Wnioskodawczyni posiadali nieruchomość rolną o powierzchni 1.4608 ha na prawach współwłasności majątkowej małżeńskiej. Grunty wchodzące w skład tej nieruchomości w księgach wieczystych figurują jako grunty orne, czyli są to użytki rolne.

W dniu 9 kwietnia 2004 r. zmarł ojciec Wnioskodawczyni i spadek po nim nabyła Wnioskodawczyni oraz Jej matka i dwie siostry w udziałach wynoszących po 1/4 każda z nich. Następnie, t.j. w dniu 22 kwietnia 2008 r. zmarła matka Wnioskodawczyni i spadek po niej nabyła Wnioskodawczyni i jej dwie siostry w udziale wynoszącym po 1/3 każda z nich. Nabycie ww. spadku zostało potwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 11 czerwca 2010 r.

Dnia 20 grudnia 2010 r. Wnioskodawczyni wraz z dwiema siostrami sprzedała ww. nieruchomość za kwotę 300.000 zł. czyli każda uzyskała z tej sprzedaży kwotę 100.000 zł.

Z aktu notarialnego, na mocy którego Wnioskodawczyni wraz z siostrami zbyła ww. nieruchomość, wynika że nabywca zakupił ją w celu utworzenia gospodarstwa rolnego, zatem grunty nie utraciły charakteru rolnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy od sprzedaży nieruchomości rolnej, z której Wnioskodawczyni uzyskała dochód w kwocie 100.000 zł musi zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych, a jeżeli tak, to w jakiej kwocie i na podstawie jakiego przepisu prawa podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawczyni, sprzedaż nieruchomości rolnej jest zwolniona z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Ponieważ sprzedane grunty nie utraciły charakteru rolnego, o czym świadczy oświadczenie strony kupującej zawarte w akcie notarialnym, przychód uzyskany z tej sprzedaży podlega zwolnieniu z opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału nabytego w 2008 r. oraz za nieprawidłowe w części dotyczącej przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału nabytego w 2004 r.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zacytowany wyżej przepis formułuje generalną zasadę, iż odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym. Jeżeli natomiast odpłatne zbycie nieruchomości następuje po upływie tego okresu, przychód z tego tytułu nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że rodzice Wnioskodawczyni posiadali nieruchomość rolną o powierzchni 1.4608 ha na prawach współwłasności majątkowej małżeńskiej. Grunty wchodzące w skład tej nieruchomości w księgach wieczystych figurują jako grunty orne, czyli są to użytki rolne.

W dniu 9 kwietnia 2004 r. zmarł ojciec Wnioskodawczyni i spadek po nim nabyła Wnioskodawczyni oraz Jej matka i dwie siostry w udziałach wynoszących po 1/4 każda z nich. Następnie, t.j. w dniu 22 kwietnia 2008 r. zmarła matka Wnioskodawczyni i spadek po niej nabyła Wnioskodawczyni i jej dwie siostry w udziale wynoszącym po 1/3 każda z nich. Nabycie ww. spadku zostało potwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 11 czerwca 2010 r.

Dnia 20 grudnia 2010 r. Wnioskodawczyni wraz z dwiema siostrami sprzedała ww. nieruchomość za kwotę 300.000 zł. czyli każda uzyskała z tej sprzedaży kwotę 100.000 zł.

Z aktu notarialnego, na mocy którego Wnioskodawczyni wraz z siostrami zbyła nieruchomość, wynika że nabywca zakupił ją w celu utworzenia gospodarstwa rolnego, zatem grunty nie utraciły charakteru rolnego.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dniem nabycia spadku przez Wnioskodawczynię i pozostałych spadkobierców jest data śmierci spadkodawców. Natomiast postanowienie Sądu o nabyciu spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Oznacza to, iż dniem nabycia przez Wnioskodawczynię i pozostałych spadkobierców spadku jest data śmierci ojca, t.j. 9 kwietnia 2004 r. oraz data śmierci matki, t.j. 22 kwietnia 2008 r.

Z uwagi, że udział w gospodarstwie rolnym po zmarłym ojcu Wnioskodawczyni nabyła w roku 2004 pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie w drodze spadku upłynął z końcem 2009 r. Wobec powyższego odpłatne zbycie w 2010 r. ww. nieruchomości proporcjonalnie do udziału, który Wnioskodawczyni nabyła w roku 2004 r. nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) cytowanej ustawy, a co za tym idzie nie skutkuje obowiązkiem uiszczenia podatku dochodowego.

Natomiast do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości rolnej, w części odpowiadającej udziałowi, który Wnioskodawczyni nabyła w 2008 r. mają zastosowanie przepisy obowiązujące na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ww. ustawie w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.), zwolnione od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Definiując pojęcie " gospodarstwo rolne" należy, w myśl art. 2 ust. 4 ww. ustawy, odnieść się do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiący własność lub znajdujący się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży takich gruntów, wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) oraz załącznika nr 6 do tego rozporządzenia.

Stosownie do § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia do użytków rolnych zalicza się: grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, grunty pod stawami i rowy.

Zgodnie z treścią przytoczonych przepisów zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od wystąpienia następujących przesłanek:

* grunty te muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,

* muszą stanowić gospodarstwo rolne (t.j. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,

* grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego lub leśnego charakteru.

Jak wcześniej wskazano, jedną z przesłanek wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy jest konieczność zachowania charakteru rolnego gruntu. Dla oceny czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujący jest cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją.

Cel ten może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją.

Utrata charakteru rolnego następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia, np. przeznaczenie gruntu rolnego pod działalność gospodarczą lub pod budownictwo.

Ponieważ ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych używa określenia "w związku" i nie definiuje, co należy rozumieć przez to pojęcie, to niewątpliwie chodzi mu o językowe, potoczne rozumienie tego pojęcia. Oznacza to, że chodzi o każdy związek, w następstwie, którego grunty tracą swój charakter rolny, byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży. Zatem utrata charakteru rolnego musi być powiązana ze sprzedażą, choć ten związek nie może być tak rozumiany, że z chwilą dokonania czynności powinna nastąpić zmiana charakteru gruntu. Dla oceny utraty charakteru rolnego gruntu, znaczenie mają okoliczności faktyczne, a nie formalnoprawne związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy, którego zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przez niego przed zawarciem umowy, czy też w związku z zawartą umową, wskazują na to, że kupuje on nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej w sposób odbiegający od sposobu wykorzystywania gruntów rolnych.

Mając na uwadze powyższe, z punktu widzenia możliwości zastosowania omawianego zwolnienia przedmiotowego zmiana przeznaczenia gruntów przez nabywcę - niezależnie od tego, kiedy zostanie ona dokonana (czy bezpośrednio po sprzedaży, czy po upływie określonego czasu), każdorazowo powinna podlegać ocenie w kontekście ww. okoliczności oraz jej związku z samą transakcją sprzedaży.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego stwierdzić należy, iż w stosunku do przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości (nabytego w 2008 r.) wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, która w związku ze sprzedażą nie utraci charakteru rolnego zastosowanie będzie miało zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wobec tego Wnioskodawczyni nie jest zobowiązana do zapłaty podatku od przychodu uzyskanego z tej sprzedaży.

Reasumując, odpłatne zbycie ww. nieruchomości, proporcjonalnie do udziału, który Wnioskodawczyni nabyła w roku 2004 r. nie będzie stanowiło źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) cytowanej ustawy, a co za tym idzie nie będzie skutkowało obowiązkiem uiszczenia podatku dochodowego, natomiast przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości, który Wnioskodawczyni nabyła w 2008 r. - w sytuacji, gdy grunty te na skutek sprzedaży nie utraciły charakteru rolnego - zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest zwolniony z opodatkowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.