ITPB2/415-182/14/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2014 r. (data wpływu 18 lutego 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 maja 2014 r. (wpływ do tutejszego organu dnia 15 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem mieszkalnym oraz garażem-jest nieprawidłowe.

W dniu 18 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem mieszkalnym oraz garażem.

Z uwagi na stwierdzone we wniosku braki formalne, pismem z dnia 2 maja 2014 r. wezwano Wnioskodawcę do ich usunięcia. Wniosek Wnioskodawca uzupełnił pismem z dnia 14 maja 2014 r. (data wpływu 15 maja 2014 r.).

W przedmiotowym wniosku oraz w piśmie wyjaśniający, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 16 czerwca 2008 r. Wnioskodawca zakupił nieruchomość w postaci działki budowlanej, na której usytuowany był budynek mieszkalny o powierzchni ok. 80 m. kw. Grunt, na którym położona jest niniejsza nieruchomość stanowi mienie komunalne Miasta. Od daty zakupu Wnioskodawca stał się użytkowaniem wieczystym powyższego gruntu.

Następnie Wnioskodawca postanowił rozbudować budynek poprzez dobudowanie kilku pomieszczeń o łącznej powierzchni ok. 60 m. kw. oraz przylegającego do jednej ze ścian budynku garażu o powierzchni ok. 50 m. kw.

Na rozbudowę budynku była wymagana decyzja o pozwoleniu na budowę, o której mowa w art. 28 ust. 1 Prawo budowlane.

Decyzją z dnia 7 stycznia 2009 r. Starosta zatwierdził projekt budowlany planowanych przez Wnioskodawcę rozbudowań i wydał pozwolenie na budowę. Zgodnie z niniejszą decyzją, stosownie do art. 54 ustawy - Prawo budowlane, Wnioskodawca mógł przystąpić do użytkowania dobudowanych części budynku oraz garażu po zakończeniu budowy, po zawiadomieniu właściwego organu nadzoru budowlanego co najmniej 21 dni przed zamierzonym terminem przystąpienia do użytkowania. Właściwy organ nie zgłosił w drodze decyzji sprzeciwu w powyższym czasie. Przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego nie było wymagane uzyskanie ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, o której mowa w art. 55 ustawy - Prawo budowlane.

Dobudowane pomieszczenia przylegają do ścian budynku i przeznaczone zostały na cele mieszkalne. Budowa powyższych budowli zakończyła się mniej więcej w lipcu, sierpniu 2011 r. Dnia 7 września 2011 r. Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego przyjął zgłoszenie o zakończeniu budowy i zamiarze przystąpienia do użytkowania budynku po ostatecznej rozbudowie.

W najbliższym czasie Wnioskodawca zamierza odsprzedać powyższą nieruchomość.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w zaistniałym stanie faktycznym można uznać, że ustawowy termin 5 lat należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, czy może od wybudowania pomieszczeń i garażu, tj. czy termin 5 lat należy liczyć od końca 2008 r., czy też od końca 2011 r.

Zdaniem Wnioskodawcy ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, dlatego też przy zdefiniowaniu tego pojęcia należy sięgnąć do regulacji zawartych w ustawie - Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 46 § 1 tej ustawy, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak i budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Z § 1 art. 47 wynika, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, § 2 art. 47 Kodeksu cywilnego stanowi zaś, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W orzeczeniu z dnia 28 czerwca 2002 r., sygn. akt I CK 5/02 Sąd Najwyższy wyraził pogląd, iż o tym, czy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania, która może być zależna od aktualnie panujących poglądów i uwarunkowań technicznych. Jeżeli poszczególne części danego urządzenia są więc powiązane fizycznie i funkcjonalnie tak, że tworzą razem całość gospodarcza, stanowią wówczas części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość tę można było łatwo rozdzielić. W istniejącym stanie faktycznym i prawnym garaż oraz dobudowane pomieszczenia spełniają wyżej określone przepisami warunki. Art. 48 Kodeksu cywilnego stanowi również, że częściami składowymi gruntu są budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane. Norma zawarta w tym przepisie jest wyrazem zasady superficies solo credit, której obowiązywanie statuuje art. 191 Kodeksu cywilnego, z którego wynika, że własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą połączoną z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.

Zatem część składowa dzieli losy całości, do której należy (Postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 2 kwietnia 1965 r., sygn. akt. III Cr 23/65).

Zgodnie z powyższym - w ocenie Wnioskodawcy - budynek trwale z gruntem związany nie może być przedmiotem odrębnej własności i dlatego też sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdujących się na nim budynków. Zatem 5 - letni termin należy liczyć od dnia nabycia gruntu, a nie od zakończenia budowy garażu oraz pomieszczeń.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. Nr 51, poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast, zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, źródłem przychodu jest:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonujących zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, iż odpłatne zbycie nieruchomości oraz ww. praw majątkowych przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym. Jeżeli natomiast ich odpłatne zbycie następuje po upływie tego okresu, przychód z tego tytułu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, w dniu 16 czerwca 2008 r. Wnioskodawca zakupił nieruchomość w postaci działki budowlanej, na której usytuowany był budynek mieszkalny o powierzchni ok. 80 m. kw. Grunt, na którym położona jest niniejsza nieruchomość stanowi mienie komunalne Miasta. Od daty zakupu Wnioskodawca stał się użytkowaniem wieczystym powyższego gruntu.

Następnie Wnioskodawca postanowił rozbudować budynek poprzez dobudowanie kilku pomieszczeń o łącznej powierzchni ok. 60 m. kw. oraz przylegającego do jednej ze ścian budynku garażu o powierzchni ok. 50 m. kw.

Na rozbudowę budynku była wymagana decyzja o pozwoleniu na budowę, o której mowa w art. 28 ust. 1 Prawo budowlane.

Decyzją z dnia 7 stycznia 2009 r. Starosta zatwierdził projekt budowlany planowanych przez Wnioskodawcę rozbudowań i wydał pozwolenie na budowę. Zgodnie z niniejszą decyzją, stosownie do art. 54 ustawy - Prawo budowlane, Wnioskodawca mógł przystąpić do użytkowania dobudowanych części budynku oraz garażu po zakończeniu budowy, po zawiadomieniu właściwego organu nadzoru budowlanego co najmniej 21 dni przed zamierzonym terminem przystąpienia do użytkowania. Właściwy organ nie zgłosił w drodze decyzji sprzeciwu w powyższym czasie. Przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego nie było wymagane uzyskanie ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, o której mowa w art. 55 ustawy - Prawo budowlane.

Dobudowane pomieszczenia przylegają do ścian budynku i przeznaczone zostały na cele mieszkalne. Budowa powyższych budowli zakończyła się mniej więcej w lipcu, sierpniu 2011 r. Dnia 7 września 2011 r. Powiatowy Inspektorat Nadzoru budowlanego przyjął zgłoszenie o zakończeniu budowy i zamiarze przystąpienia do użytkowania budynku po ostatecznej rozbudowie.

W najbliższym czasie Wnioskodawca zamierza odsprzedać powyższą nieruchomość.

Jak słusznie wskazał Wnioskodawca, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, dlatego też ustalenie znaczenie tego pojęcia wymaga zastosowania definicji zawartych w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121.). Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 46 § 1 ww. ustawy, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Sytuację taką przewidują przepisy o użytkowaniu wieczystym.

Pojęcie użytkowania wieczystego zawarte zostało w art. 232 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, grunty stanowiące własność Skarbu Państwa położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym.

Stosownie zaś do art. 235 § 1 ww. ustawy, budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. W myśl art. 235 § 2 tej ustawy, przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

Mając na uwadze ww. przepisy stwierdzić należy, że prawo własności budynku wybudowanego na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste jest ściśle związane z tym prawem, jednakże oba te prawa stanowią oddzielny przedmiot władania. Kodeks cywilny nadał prawu wieczystego użytkowania gruntu nadrzędny charakter w stosunku do prawa własności budynków znajdujących się na tym gruncie. Prawem głównym jest w tym przypadku prawo wieczystego użytkowania gruntu, a prawem związanym jest prawo własności budynków i urządzeń. Akcesoryjność prawa wieczystego użytkowania oznacza, że żadne z nich nie może stanowić samodzielnie przedmiotu obrotu prawnego.

Dla oceny, czy odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz budynków usytuowanych na tym gruncie stanowi źródło przychodu wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz według jakich zasad należy opodatkować przychód z tego tytułu, należy określić dwie daty: datę nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu i datę nabycia lub wybudowania nieruchomości budynkowych. W przypadku sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu i budynków trwale z tym gruntem związanych, źródłem przychodu jest bowiem odrębnie sprzedaż prawa do gruntu i sprzedaż nieruchomości budynkowych, dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie bądź wybudowanie. Okres pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 wyżej powołanej ustawy, jest w takim przypadku liczony odrębnie - od daty nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu i od daty nabycia lub wybudowania budynków.

Z uwagi, że prawo użytkowania wieczystego gruntu zostało przez Wnioskodawcę nabyte w roku 2008 r. pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, upłynął z końcem 2013 r.

Natomiast odnośnie skutków podatkowych sprzedaży budynku wybudowanego na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym istotne znaczenie ma moment nabycia lub wybudowania tego budynku. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym zawiera potoczne słowa języka polskiego i w związku z tym użyte w jego treści słowo "wybudowanie" rozumieć należy w myśl sensu, jaki nadaje temu słowu słownik języka polskiego, czyli "postawienie, wzniesienie domu". Nie ma wątpliwości, że słowu "wybudowanie" przypisano czas przeszły dokonany, co oznacza wybudowanie budynku w takim stanie, by nadawał się do zamieszkania, użytkowania. Potwierdzeniem wybudowania budynku jest również pozwolenie na użytkowanie budynku lub zawiadomienie o zakończeniu budowy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że na zakupionym przez Wnioskodawcę w 2008 r. gruncie znajdował się budynek mieszkalny. Zatem w sytuacji, gdy w momencie zakupu przez Wnioskodawcę, tj. dnia 16 czerwca 2008 r. ww. budynek spełniał ww. warunki uznać należy, że Wnioskodawca nabył m.in. nieruchomość budynkową w postaci budynku mieszkalnego. W konsekwencji planowana obecnie sprzedaż tego budynku zostanie dokonana po upływie terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast odnosząc się do sprzedaży garażu wybudowanego na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste wyjaśnić należy, że - w świetle zacytowanych powyżej przepisów - nieruchomość ta została wzniesiona (oddana do użytkowania) w 2011 r. w związku z tym jej odpłatne zbycie przed upływem 5 lat licząc od końca 2011 r., będzie stanowiło źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. W myśl natomiast jego ust. 2 podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Na mocy art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Stosownie do art. 30e ust. 5 tej ustawy, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Zgodnie z art. 30e ust. 7 ww. ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Artykuł 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Można do takich kosztów zaliczyć:

* koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego,

* prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości,

* koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości,

* wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej,

* koszty i opłaty sądowe.

Z art. 22 ust. 6c ww. ustawy wynika, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Nadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w przypadku sprzedaży garażu wybudowanego w 2011 r. na gruncie w użytkowaniu wieczystym przed upływem 5 lat licząc od końca 2011 r. Wnioskodawca będzie zobowiązany ustalić dochód z jego sprzedaży według zasad powyżej opisanych i opodatkować go 19% podatkiem dochodowym.

Reasumując, bieg 5 letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy liczyć dla gruntu oraz budynku mieszkalnego od końca roku 2008, w którym to Wnioskodawca dokonał nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z tym budynkiem. Natomiast rozbudowa budynku mieszkalnego (który został wybudowany przed nabyciem przez Wnioskodawcę prawa użytkowania wieczystego gruntu) nie stanowi jego wybudowania, w związku z tym nie ma wpływu na określenie początku biegu ww. terminu. Natomiast dochód z tytułu sprzedaży garażu wybudowanego na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym w 2011 r. Wnioskodawca zobowiązany będzie opodatkować 19% podatkiem dochodowym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-561 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.