ITPB2/415-159a/14/MU

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2014 r. (data wpływu 10 lutego 2014 r.), uzupełnionym pismami złożonymi w dniu 9 maja 2014 r. oraz w dniu 19 maja 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania:

* jednorazowego świadczenia z tytułu przeniesienia służbowego - jest nieprawidłowe

* świadczenia z tytułu najmu mieszkania - jest prawidłowe.

W dniu 10 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnień przedmiotowych. Wniosek został uzupełniony pismami złożonymi w dniu 9 maja 2014 r. oraz w dniu 19 maja 2014 r.

We wniosku tym oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 15 grudnia 2010 r. Wnioskodawca zawarł z pracodawcą porozumienie w celu przeniesienia służbowego od dnia 15 grudnia 2010 r. Miejsce zamieszkania Wnioskodawcy (B.) jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy (W.). W związku ze zmianą miejsca świadczenia pracy, pracodawca wypłacił Wnioskodawcy świadczenie w ramach zwrotu kosztów przeniesienia służbowego w wysokości 3.900 zł - jednorazowa wypłata. Świadczenie to nie przekroczyło 200% wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę za miesiąc w którym doszło do przeniesienia, czyli za grudzień 2010 r., ponieważ wynagrodzenie wyniosło wówczas 4.336,36 zł brutto. Wartość świadczenia została przez pracodawcę opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo pracodawca przyznał Wnioskodawcy, na okres 3 lat począwszy od 15 grudnia 2010 r., refundację z tytułu najmu mieszkania w W. Kwota refundacji od 15 grudnia 2010 r. wynosiła 1.500 zł miesięcznie, natomiast od 1 stycznia 2012 r. zwiększyła się i wynosiła 1.750 zł miesięcznie. Wartość refundacji z tytułu najmu mieszkania wypłacana była wraz z wynagrodzeniem z tytułu umowy o pracę i była w pełni opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego zadano następujące pytania.

1. Czy wypłacone przez pracodawcę jednorazowe świadczenie z tytułu przeniesienia służbowego nieprzekraczające 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym doszło do przeniesienia korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Czy refundacja kosztów najmu mieszkania z tytułu przeniesienie służbowego do innej miejscowości niż miejsce zamieszkania korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wartości 500 zł miesięcznie.

Ad. 1) Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymywane przez pracowników z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym, do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie. Dlatego, zdaniem Wnioskodawcy, jednorazowe świadczenie z tytułu przeniesienia służbowego nieprzekraczające 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym doszło do przeniesienia nie powinno być opodatkowane.

Ad. 2) Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Wobec tego Wnioskodawca uważa, że świadczenie z tytułu refundacji kosztów najmu mieszkania w związku z przeniesieniem służbowym do innej miejscowości niż miejsce zamieszkania powinno być zwolnione z podatku do wysokości 500 zł. Kwota przewyższająca 500 zł powinna być natomiast opodatkowana.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania jednorazowego świadczenia z tytułu przeniesienia służbowego, natomiast w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania świadczenia z tytułu najmu mieszkania za prawidłowe.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 1 ww. ustawy).

W myśl art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymywane przez pracowników z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym, do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż w dniu 15 grudnia 2010 r. Wnioskodawca zawarł z pracodawcą porozumienie w celu przeniesienia służbowego od dnia 15 grudnia 2010 r. Miejsce zamieszkania Wnioskodawcy (B.) jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy (W.). W związku ze zmianą miejsca świadczenia pracy, pracodawca wypłacił Wnioskodawcy świadczenie w ramach zwrotu kosztów przeniesienia służbowego w wysokości 3.900 zł - jednorazowa wypłata. Świadczenie to nie przekroczyło 200% wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę za miesiąc w którym doszło do przeniesienia, czyli za grudzień 2010 r., ponieważ wynagrodzenie wyniosło wówczas 4.336,36 zł brutto. Wartość świadczenia została przez pracodawcę opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo pracodawca przyznał Wnioskodawcy, na okres 3 lat począwszy od 15 grudnia 2010 r., refundację z tytułu najmu mieszkania w W. Kwota refundacji od 15 grudnia 2010 r. wynosiła 1.500 zł miesięcznie, natomiast od 1 stycznia 2012 r. zwiększyła się i wynosiła 1.750 zł miesięcznie. Wartość refundacji z tytułu najmu mieszkania wypłacana była wraz z wynagrodzeniem z tytułu umowy o pracę i była w pełni opodatkowana podatkiem od osób fizycznych.

Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy wynika, że wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymywane przez pracowników z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym, do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie.

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę.

Zatem nawiązanie stosunku pracy, w ramach którego następuje włączenie pracownika do działalności pracodawcy i podporządkowanie go regulaminowi pracy oraz poleceniom kierownika co do miejsca, czasu i sposobu wykonywania pracy, następuje na podstawie umowy o pracę bądź innych wymienionych czynności prawnych.

Odmienność poszczególnych stosunków pracy została wyraźnie zaznaczona w Kodeksie pracy, bowiem w Dziale II. Stosunek pracy uregulowano: w Rozdziale II umowę o pracę (art. 25-67), a w Rozdziale III stosunek pracy na podstawie powołania, wyboru, mianowania oraz spółdzielczej umowy o pracę (art. 68-77). Zatem bezspornie mamy tu do czynienia z różnymi stosunkami pracy, które w sposób znaczący różnią się od siebie, natomiast żaden z nich nie został określony jako stosunek służbowy.

Jednakże Kodeks pracy obowiązuje w stosunku do wszystkich pracowników bezpośrednio lub pośrednio (art. 5), a równocześnie Kodeks pracy reguluje wyłącznie prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Nie obejmuje świadczenia pracy na innej podstawie niż stosunek pracy, chociażby status społeczny osób świadczących pracę był podobny do pracowniczego. Dotyczy to:

* wykonujących pracę na podstawie umów prawa cywilnego,

* wykonujących pracę nakładczą,

* członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych,

* służby państwowej w zmilitaryzowanych jednostkach.

Zarówno w prawie pracy, jak i w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia się stosunek pracy i stosunek służbowy.

Na tle powołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadny jest pogląd, iż zapis ten dotyczy wyłącznie kwot otrzymywanych przez osoby fizyczne, których związek z pracodawcą określa stosunek służbowy.

"Przeniesienie służbowe" może mieć miejsce tylko wtedy, gdy osobę fizyczną łączy z pracodawcą stosunek służbowy.

Dodatkowym argumentem jest fakt, iż powoływana wyżej ustawa - Kodeks pracy nie zna pojęcia "przeniesienie służbowe", a zmiana miejsca pracy, jako jednego z istotnych warunków umowy o pracę, następuje w trybie określonym w art. 42 tej ustawy, jako wypowiedzenie zmieniające warunki pracy. Natomiast pojęcie "przeniesienie" występuje w ramach stosunku służbowego i jest regulowane w art. 63 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o służbie cywilnej (Dz. U. Nr 227, poz. 1505 z późn. zm.), w art. 47 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2010 r. Nr 90, poz. 593 z późn. zm.) czy w art. 36 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz. U. z 2011 r. Nr 287, poz. 1687 z późn. zm.).

Wyodrębnienie przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w źródłach przychodu: stosunku służbowego, wynikającego z ustaw zwanych pragmatykami służbowymi, oraz stosunku pracy, regulowanego przepisami ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy, powoduje, że zwolnienie od podatku dochodowego określone w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczące kwot otrzymanych przez pracowników w związku z przeniesieniem służbowym, nie ma zastosowania do pracowników zatrudnionych na podstawie stosunku pracy uregulowanego przepisami Kodeksu pracy.

W tym stanie prawnym nie można więc porównywać sytuacji prawnej pracowników świadczących pracę na podstawie stosunku pracy, z funkcjonariuszami pozostającymi w stosunku służbowym. Względem tych pierwszych pracodawca nie dokonuje bowiem "przeniesienia służbowego", lecz zmienia miejsce świadczonej pracy.

Mając na uwadze powyższe, należ stwierdzić, że wypłacone Wnioskodawcy przez pracodawcę jednorazowe świadczenie z tytułu zwrotu kosztów "przeniesienia służbowego" w wysokości 3.900 zł nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem jak wynika z wniosku Wnioskodawca świadczył pracę na podstawie umowy o pracę, a to jak wykazano powyżej wyklucza zastosowanie ww. zwolnienia przedmiotowego.

Odnosząc się natomiast do refundacji kosztów najmu mieszkania z tytułu przeniesienie służbowego do innej miejscowości niż miejsce zamieszkania wskazać należy, że z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

W świetle art. 21 ust. 14 ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.

Zatem, wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę w związku z zapewnieniem pracownikom noclegów może korzystać ze zwolnienia od podatku - przy zachowaniu warunków i w granicach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 19 w zw. z art. 21 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że ustawodawca uzależnił prawo do przedmiotowego zwolnienia nie tylko od rezygnacji podatnika ze stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Prawo to uzależnione jest również od miejsca zamieszkania podatnika, gdyż omawiane zwolnienie ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że refundacja kosztów najmu mieszkania otrzymana przez Wnioskodawcę w związku z tym, że miejsce zamieszkania Wnioskodawcy jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, do wartości 500 zł miesięcznie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - o ile Wnioskodawca nie korzysta z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.