ITPB2/415-159/13/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 36a z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2013 r. (data wpływu 15 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania spłaty związanej z działem spadku - jest prawidłowe.

W dniu 15 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania spłaty związanej z działem spadku.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w dniu 12 kwietnia 2012 r. stawił się przed notariuszem prowadzącym Kancelarię Notarialną wraz z bratem, celem spisania aktu poświadczenia dziedziczenia na podstawie art. 95a ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. - Prawo o notariacie (Dz. U. z 2002 r. Nr 42, poz. 369 z późn. zm.). W niniejszym akcie poświadczenia dziedziczenia Wnioskodawca oraz jego brat stwierdzili między innymi co następuje:

Informacja o powyżej opisanym akcie poświadczenia dziedziczenia została w dniu 12 kwietnia 2012 r. zarejestrowana w Rejestrze Aktów Poświadczenia Dziedziczenia prowadzonym przez Krajową Radę Notarialną.

Następnie w dniu 12 kwietnia 2012 r. przed notariuszem został sporządzony protokół dziedziczenia w trybie art. 95c ustawy - Prawo o notariacie. W przedmiotowym protokole Wnioskodawca oraz jego brat podali, iż są jedynymi osobami dziedziczącymi spadek po swoich zmarłych rodzicach oraz wskazali, co następuje:

* w skład spadku po ojcu wchodzi 1/2 części lokalu mieszkalnego nr 4 składającego się z 6 izb, znajdującego się w budynku wielomieszkaniowym wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej, dla którego to lokalu mieszkalnego w Sądzie Rejonowym jest prowadzona księga wieczysta,

* w skład spadku po matce wchodzi 4/6 części lokalu mieszkalnego nr 4 składającego się z 6 izb znajdującego się w budynku wielomieszkaniowym wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej, dla którego to lokalu mieszkalnego w Sądzie Rejonowym jest prowadzona księga wieczysta.

Oświadczyli również, iż do dnia sporządzenia protokołu nie złożyli oświadczenia o przyjęciu bądź odrzuceniu spadku po zmarłym ojcu i matce oraz, iż w dniu 12 kwietnia 2012 r. złożyli oświadczenia przed notariuszem o przyjęciu spadku wprost po zmarłych rodzicach.

W dniu 17 maja 2012 r. Wnioskodawca oraz jego brat wraz żoną stawili się przed notariuszem celem sporządzenia umowy o dział spadku, w której to umowie Wnioskodawca i jego brat wskazali, iż dokonali częściowego działu spadku po rodzicach w ten sposób, że brat Wnioskodawcy otrzymuje na wyłączną własność ww. lokal mieszkalny wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego działki oznaczonej numerem 163, na której znajduje się budynek wielomieszkalny oraz udziałem we współwłasności części wspólnych budynku i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

Wnioskodawca podał, iż jest współwłaścicielem lokalu mieszkalnego w 1/2 części i brat Wnioskodawcy wskazał, iż jest współwłaścicielem lokalu mieszkalnego w 1/2 części. W umowie o dział spadku strony określiły, iż lokal mieszkalny ma wartość 240.000 zł (dwieście czterdzieści tysięcy złotych) oraz oświadczyły, iż powyższego działu spadku dokonują ze spłatą przez brata Wnioskodawcy na rzecz Wnioskodawcy w wysokości 120.000 zł (sto dwadzieścia tysięcy złotych), która to kwota miała zostać zapłacona przelewem bankowym na rachunek bankowy wskazany przez stronę w dwóch ratach:

* w dniu 21 maja 2012 r. w wysokości 60.000 zł,

* w dniu 30 września 2012 r. w wysokości 60.000 zł.

Wnioskodawca powyższe kwoty w roku 2012 r. otrzymał od brata w całości. W umowie z dnia 17 maja 2012 r. o dział spadku brat Wnioskodawcy wraz żoną oświadczyli, iż w przypadku nie wykonania opisanego powyżej zobowiązania, poddają się rygorowi egzekucji w myśl art. 777 § 1 pkt 4 ustawy-Kodeks postępowania cywilnego. W związku z umową o dział spadku notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2.400 zł (dwa tysiące czterysta złotych).

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy uzyskana przez Wnioskodawcę w roku podatkowym 2012 r. w ramach umowy o dział spadku z dnia 17 maja 2012 r. kwota w wysokości 120.000 zł (sto dwadzieścia tysięcy złotych) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskana przez Niego w roku podatkowym 2012 r. kwota w wysokości 120.000 (sto dwadzieścia tysięcy złotych) w ramach umowy o dział spadku z dnia 17 maja 2012 r., nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Swoje stanowisko Wnioskodawca uzasadnia następująco.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Jednakże na mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. W kodeksie postępowania cywilnego regulującego kwestie dziedziczenia, w części pierwszej, księdze II, tytule II, dziale IV ustawodawca zawarł przepisy dotyczące stwierdzenia nabycia spadku i działu spadku (rozdział 8 i 9). Przepisy księgi IV Kodeksu cywilnego regulują z kolei kwestie dotyczące spadków. W tytule I tej księgi w art. 926 § 1 ww. ustawy ustawodawca wskazał, że powołanie do spadku (dziedziczenie) wynika z ustawy albo z testamentu. Spadkobierca na mocy art. 925 Kodeksu cywilnego nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, zaś otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 Kodeksu cywilnego). Tytuł VI dotyczy stwierdzenia nabycia spadku, natomiast tytuł VIII reguluje kwestie wspólności majątku spadkowego i działu spadku.

Z treści tych przepisów - zdaniem Wnioskodawcy - wynika, że w postępowaniu spadkowym mogą wystąpić dwa powiązane ze sobą postępowania, pierwsze - zmierzające do stwierdzenia nabycia spadku (postanowienie o nabyciu spadku - art. 669 kodeksu postępowania cywilnego), drugie - do działu spadku (art. 680-689 kodeksu postępowania cywilnego), przy czym dział spadku jest konsekwencją postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. To zaś oznacza, iż oba należą do spraw z zakresu prawa spadkowego. Spadek jako prawa i obowiązki wchodzące w skład spadku w wyniku stwierdzenia nabycia spadku mogą przy tym przechodzić na jednego lub kilku spadkobierców. W przypadku wielości spadkobierców powstaje między nimi współwłasność w częściach ułamkowych, co oznacza, że każdy z nich jest właścicielem całej rzeczy i żaden nie jest właścicielem całości odziedziczonego spadku.

W przypadku nabycia prawa do spadku (dziedziczenia) stwierdzonego prawomocnym postanowieniem sądu lub aktem notarialnym, spadkobierca, który nabył to prawo stwierdzone następnie prawomocnym postanowieniem sądu, jest zobowiązany do uiszczenia podatku od spadków i darowizn określonego w ustawie o spadkach i darowiznach. Zgodnie bowiem z przepisem art. 1 ust. 1 tej ustawy, podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, między innymi tytułem dziedziczenia. Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych (art. 5 ustawy o spadkach i darowiznach) i powstaje z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 tej ustawy). Natomiast z chwilą dokonania działu spadku, spadkobierca jest obowiązany do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych. Przyjęcie przez ustawodawcę rozwiązania, w myśl którego obowiązek podatkowy w spadkach i darowiznach nie jest związany z działem spadku, lecz z przyjęciem spadku, wynika, jak się wydaje, z faktu zapewnienia wpływu środków do budżetu. W przeciwnym razie - w opinii Wnioskodawcy - pobór daniny publicznej (podatku) byłby odroczony na bliżej nieokreślony moment w przyszłości, tj. do czasu działu spadku, ten jednak mógłby nigdy nie nastąpić. Spadkobiercy z jakiś powodów mogliby bowiem nie być zainteresowani dokonaniem działu spadku. Dla wymiaru podatku od spadków i darowizn nie ma zatem istotnego znaczenia dział spadku, który z kolei podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych - w części dotyczącej spłat lub dopłat - stosownie do uregulowania art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.).

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy - objęcie opodatkowaniem - na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychodów otrzymanych w dziale spadku jako spłaty jest nie do przyjęcia, gdyż prowadziłoby ono bowiem do dwukrotnego opodatkowania tego samego przychodu, tj. raz podatkiem od spadków, drugi raz podatkiem dochodowym. Konsekwencją tego byłoby naruszenie art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych ustawą, ale tylko wówczas, gdy ustawa taki podatek od określonego przychodu (dochodu) przewiduje. Co więcej opodatkowanie działu spadku podatkiem dochodowym od osób fizycznych prowadziłoby do różnicowania sytuacji spadkobierców w zależności od tego, czy nabyte w drodze spadku rzeczy są podzielne, czy niepodzielne, przy czym spadkobiercy rzeczy niepodzielnych byliby w gorszej sytuacji od spadkobierców rzeczy podzielnych, bowiem ciążyłby na nich dodatkowy obowiązek podatkowy, a mianowicie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadto zdaniem Wnioskodawcy bez znaczenia w przedmiotowej sprawie był fakt, iż stroną umowy z dnia 17 maja 2012 r. o dział spadku była żona brata Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym spłaty związanej z działem spadku uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), przepisów ww. ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.) podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

Dział spadku, jako nie wymieniony w katalogu zawartym w art. 1 ust. 1 ww. ustawy i stanowiący odrębną od dziedziczenia instytucję prawną nie podlega opodatkowaniem podatkiem od spadków i darowizn. W konsekwencji, w niniejszej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c wymienionej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, Wnioskodawca w dniu 12 kwietnia 2012 r. stawił się przed notariuszem prowadzącym Kancelarię Notarialną wraz z bratem, celem spisania aktu poświadczenia dziedziczenia na podstawie art. 95a ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. - Prawo o notariacie (Dz. U. z 2002 r. Nr 42, poz. 369 z późn. zm.). W niniejszym akcie poświadczenia dziedziczenia Wnioskodawca oraz jego brat stwierdzili między innymi co następuje:

Informacja o powyżej opisanym akcie poświadczenia dziedziczenia została w dniu 12 kwietnia 2012 r. zarejestrowana w Rejestrze Aktów Poświadczenia Dziedziczenia prowadzonym przez Krajową Radę Notarialną.

Następnie w dniu 12 kwietnia 2012 r. przed notariuszem został sporządzony protokół dziedziczenia w trybie art. 95c ustawy - Prawo o notariacie. W przedmiotowym protokole Wnioskodawca oraz jego brat podali, iż są jedynymi osobami dziedziczącymi spadek po swoich zmarłych rodzicach oraz wskazali, co następuje:

* w skład spadku po ojcu wchodzi 1/2 części lokalu mieszkalnego nr 4 składającego się z 6 izb, znajdującego się w budynku wielomieszkaniowym wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej, dla którego to lokalu mieszkalnego w Sądzie Rejonowym jest prowadzona księga wieczysta,

* w skład spadku po matce wchodzi 4/6 części lokalu mieszkalnego nr 4 składającego się z 6 izb znajdującego się w budynku wielomieszkaniowym wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej, dla którego to lokalu mieszkalnego w Sądzie Rejonowym jest prowadzona księga wieczysta.

Oświadczyli również, iż do dnia sporządzenia protokołu nie złożyli oświadczenia o przyjęciu bądź odrzuceniu spadku po zmarłym ojcu i matce oraz, iż w dniu 12 kwietnia 2012 r. złożyli oświadczenia przed notariuszem o przyjęciu spadku wprost po zmarłych rodzicach.

W dniu 17 maja 2012 r. Wnioskodawca oraz jego brat wraz żoną stawili się przed notariuszem celem sporządzenia umowy o dział spadku, w której to umowie Wnioskodawca i jego brat wskazali, iż dokonali częściowego działu spadku po rodzicach w ten sposób, że brat Wnioskodawcy otrzymuje na wyłączną własność ww. lokal mieszkalny wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego działki oznaczonej numerem 163, na której znajduje się budynek wielomieszkalny oraz udziałem we współwłasności części wspólnych budynku i "urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

Wnioskodawca podał, iż jest współwłaścicielem lokalu mieszkalnego w 1/2 części i brat Wnioskodawcy wskazał, iż jest współwłaścicielem lokalu mieszkalnego w 1/2 części. W umowie o dział spadku strony określiły, iż lokal mieszkalny ma wartość 240.000 zł (dwieście czterdzieści tysięcy złotych) oraz oświadczyły, iż powyższego działu spadku dokonują ze spłatą przez brata Wnioskodawcy na rzecz Wnioskodawcy w wysokości 120.000 zł (sto dwadzieścia tysięcy złotych), która to kwota miała zostać zapłacona przelewem bankowym na rachunek bankowy wskazany przez stronę w dwóch ratach:

* w dniu 21 maja 2012 r. w wysokości 60.000 zł,

* w dniu 30 września 2012 r. w wysokości 60.000 zł.

Wnioskodawca powyższe kwoty w roku 2012 r. otrzymał od brata w całości. W umowie z dnia 17 maja 2012 r. o dział spadku brat Wnioskodawcy wraz żoną oświadczyli, iż w przypadku nie wykonania opisanego powyżej zobowiązania, poddają się rygorowi egzekucji w myśl art. 777 § 1 pkt 4 ustawy-Kodeks postępowania cywilnego. W związku z umową o dział spadku notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2.400 zł (dwa tysiące czterysta złotych).

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, iż zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Natomiast, zgodnie z art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego, prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom.

Zgodnie z art. 1035 ustawy - Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych.

W myśl art. 210 tej ustawy, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności.

Stosownie do art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku działu spadku kwoty nieprzekraczającej udziału w spadku nie spowoduje powstania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotne znaczenie dla niniejszego rozstrzygnięcia ma okoliczność, że suma spłaty nie przekroczyła wartości przysługującego Wnioskodawcy udziału spadkowego. W konsekwencji, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z rzeczonego tytułu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.