ITPB2/415-159/10/IL - Opodatkowanie sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2010 r. (data wpływu 15 lutego 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży lokalu mieszkalnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 lutego 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży lokalu mieszkalnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 19 marca 2007 r. nabył Pan lokal mieszkalny na podstawie notarialnej umowy ustanowienia i sprzedaży odrębnej własności lokalu mieszkalnego. Obecnie zamierza Pan sprzedać przedmiotowy lokal. Jednak wejście w posiadanie tego lokalu (odbiór mieszkania od dewelopera i objęcie władztwa nad lokalem) miało miejsce wcześniej, bo już 22 czerwca 2005 r. Jeszcze przed tym dniem uiścił Pan deweloperowi całość ceny zakupu lokalu, na podstawie umowy przyrzeczenia sprzedaży lokalu. W lokalu tym nie był Pan dotąd w zameldowany.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy może Pan skorzystać z ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych związanej ze zwolnieniem od opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w związku z przeznaczeniem środków uzyskanych z jej sprzedaży na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, uregulowanej aktualnie w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś do końca roku 2006 w art. 21 ust. 1 pkt 32 tej ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy jest on uprawniony do skorzystanie z dobrodziejstwa aktualnie obowiązującego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo że nabył lokal w 2007 r. to jest w okresie obowiązywania wyłącznie tzw. ulgi meldunkowej. Istota zagadnienia sprowadza się bowiem do właściwej wykładni art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. Ten przepis interporalny nie miał bowiem na celu dyskryminowanie podatników, którzy nabyli nieruchomości w 2007 lub 2008 r. wyłączając możliwość skorzystania przez nich z ulg przyznanych wszystkim innym podatnikom. Przeciwnie, celem tego przepisu była wyłącznie ochrona praw nabytych podatników. Oznaczać to musi, iż omawiany przepis pozwala podatnikom, którzy nabyli lokal w 2007 lub 2008 r. skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej (przy spełnieniu warunków jej stosowania), ale wcale nie pozbawia tych podatników prawa do skorzystania z ulg powszechnie obowiązujących w chwili uzyskania przychodu (dochodu) ze sprzedaży lokalu. Inna interpretacja byłaby niewątpliwie wykładnią niekonstytucyjną prowadząc do dyskryminacji podatników uzyskujących w tym samym czasie tego samego rodzaju przychód (dochód) i przeznaczających go na te same cele. Zasadność stosowania tego typu wykładni (w kontekście analogicznej poprzedniej noweli wprowadzającej ulgę meldunkową) potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, spośród, których powołać należy przykład wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 30 marca 2009 r. sygn. akt SA/GL 1048/08. W wyroku tym WSA uznał, że podatnik ma prawo korzystać z ulgi meldunkowej obowiązującej w dniu sprzedaży przez niego lokalu, mimo, że lokal ten nabył w okresie gdy ulga meldunkowa jeszcze nie obowiązywała, powołując się właśnie na cel noweli, którym jest ochrona praw nabytych, nie zaś dyskryminacja podatników. Z ostrożności powołać należy alternatywne uzasadnienie dla ewentualnego zastosowania zwolnienia obowiązującego do końca 2006 r. Do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ww. ustawie, w brzmieniu obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2007 r. W stanie faktycznym sprawy lokal (wraz z całym budynkiem) został wybudowany i oddany do użytku już w 2005 r. w tymże 2005 r. roku podatnik objął lokal w posiadanie. Opóźnienie w zawarciu umowy przyrzeczonej przeniesienia własności lokalu wynikało wyłącznie z przyczyn technicznych (długie terminy oczekiwania na akty notarialne w warunkach warszawskich). Odrębność prawa podatkowego, w ujęciu którego zdecydowanie większe znaczenie przypisuje się w orzecznictwie i doktrynie skutkom rzeczywistym i ekonomicznym transakcji, niż prawno-cywilistycznej ich stronie, uzasadniać może uznanie, iż skoro lokal był wybudowany, oddany do użytku, przekazany we władanie podatnikowi na podstawie umowy przyrzeczenia sprzedaży już w 2005 r. to należałoby do przychodu ze zbycia przedmiotowego lokalu stosować przepisy obowiązujące do końca 2006 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-d) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z analizy wniosku wynika, iż w dniu 19 marca 2007 r. nabył Pan prawo odrębnej własności lokalu mieszkalnego. Na podstawie umowy przyrzeczenia sprzedaży lokalu uiścił Pan deweloperowi całość ceny zakupu ww. lokalu. Natomiast odbiór mieszkania od dewelopera i objęcie władztwa nad lokalem nastąpiło 22 czerwca 2005 r. Obecnie zamierza Pan sprzedać przedmiotowe prawo do lokalu, w którym nie był Pan zameldowany.

Uwzględniając powyższe bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy liczyć od końca 2007 r.

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ww. ustawie w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1, 4 i 5 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. - podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Artykuł 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

Jednakże stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. - wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

* jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

W zacytowanym wyżej przepisie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, ustawodawca zatem jednoznacznie wskazał, że pomimo wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2009 r. nowych zasad opodatkowania przychodu (dochodu) ze sprzedaży nieruchomości (w tym wprowadzenia nowego katalogu ulg związanych z przeznaczeniem środków uzyskanych z tej sprzedaży), zasady opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości nabytych w latach 2007 i 2008 nie uległy zmianie, wobec czego do przychodu ze sprzedaży tych nieruchomości należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Przy czym zasady opodatkowania, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw obejmują również wszelkie ulgi i zwolnienia odnoszące się do przychodu (dochodu) uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, które obowiązywały na dzień 31 grudnia 2008 r.

Natomiast zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodane zostało przez art. 1 pkt 11 lit. a) ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. Powyższa zmiana weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. a zatem ma zastosowanie tylko i wyłącznie do przychodów (dochodów) uzyskanych ze sprzedaży tych nieruchomości, które nabyte zostały od 1 stycznia 2009 r.

Zatem nie można zgodzić się z Pana argumentacją, że ww. przepis art. 8 ust. 1 ustawy nowelizującej pozwala podatnikom, którzy nabyli lokal w 2007 lub 2008 r. skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej (przy spełnieniu warunków jej stosowania), ale wcale nie pozbawia tych podatników prawa skorzystania z ulg powszechnie obowiązujących w chwili uzyskania przychodu (dochodu) ze sprzedaży lokalu.

Nie można bowiem przyjąć, że ze zwolnienia z opodatkowania wprowadzone od 1 stycznia 2009 r., przy jednoznacznej dyspozycji przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, mają zastosowanie do przychodów (dochodów) ze zbycia nieruchomości nabytych przed dniem 1 stycznia 2009 r.

Ponieważ jak już wyżej wskazano warunkiem zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest okoliczność, aby zbywany lokal mieszkalny nabyto po dniu 1 stycznia 2009 r., to w związku z tym, iż lokal mieszkalny nabył Pan w 2007 r. nie może mieć ono zastosowania do sytuacji przedstawionej we wniosku. Zatem do ustalenia skutków podatkowych jego sprzedaży, zgodnie z treścią zacytowanego przepisu przejściowego, należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.

Należy zaznaczyć, iż na mocy art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., w przypadku zameldowana na pobyt stały w zbywanym lokalu mieszkalnym, nabytym w 2007 lub 2008 r. oraz przy spełnieniu wszystkich określonych w tym przepisie warunków, przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego w ramach tzw. "ulgi meldunkowej". W związku z tym, iż nie był Pan zameldowany w przedmiotowym lokalu mieszkalnym nie przysługuje Panu prawo do skorzystania z tej ulgi podatkowej.

W przedmiotowej sprawie pozostaje bez znaczenia również powoływana przez Pana okoliczność, że "skoro lokal został wybudowany i oddany do użytku już w 2005 r., a opóźnienie w zawarciu umowy przyrzeczonej przeniesienia własności lokalu wynikało wyłącznie z przyczyn technicznych, to należałoby do przychodu ze zbycia przedmiotowego lokalu stosować przepisy obowiązujące do końca 2006 r."

Reasumując w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego należy uznać, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. warunkujący zwolnienie od podatku dochodowego, nie będzie miał zastosowania do przychodu (dochodu) uzyskanego ze sprzedaży prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego nabytego w 2007 r.

Uwzględniając powyższe, dochód jaki uzyska Pan ze sprzedaży prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r..

Końcowo podkreślić należy w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądowych, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.