ITPB2/415-158/12/IB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2012 r. (data wpływu 15 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych - jest prawidłowe.

W dniu 15 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych.

Wezwaniem z dnia 4 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrócił się o wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia 16 kwietnia 2012 r. (data wpływu 19 kwietnia 2012 r.) uzupełniono wniosek w ww. zakresie.

W przedmiotowym wniosku oraz w jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Spółka z siedzibą w Niemczech w ramach prowadzonej działalności realizuje międzynarodowe usługi przewozu morskiego oraz usługi czarteru posiadanych przez nią statków (dalej: "Spółka" lub "Spółka niemiecka"). Spółka ta zatrudnia polskiego obywatela (dalej. "Pracownik" lub "Wnioskodawca"), do którego zadań należy dokonywanie przeglądu technicznego statków oraz kontroli załadunku. W związku z pełnionymi obowiązkami Wnioskodawca podróżuje do portów zlokalizowanych w różnych krajach, a następnie pokonuje drogę na pokładach statków. Do obowiązków Pracownika należy wsparcie techniczne, przegląd techniczny statków i okrętów oraz kontrola transportu w trakcie rzeczywistej realizacji usługi przewozu. Stąd też Pracownik zmuszony jest do przebywania na pokładzie statku/okrętu w trakcie jego podróży celem prawidłowego wykonania zleconych mu czynności.

Pracownik jest zatrudniony w pełnym wymiarze godzin (40 godzin tygodniowo), jednak czynności na rzecz Spółki wykonuje w ramach nieregulowanego czasu pracy. Zazwyczaj Wnioskodawca realizuje obowiązki przeglądu technicznego statków i kontroli załadunku łącznie w czasie od kilku dni do dwóch tygodni w miesiącu. Ponadto, Pracownik jest też zobowiązany do okresowych wizyt w siedzibie Spółki w Niemczech celem złożenia raportów z dokonanych prac. Dodatkowo, do Jego obowiązków należy uczęszczanie na określone seminaria i szkolenia techniczne, które są organizowane w Holandii i Wielkiej Brytanii.

Miejsce zamieszkania Pracownika znajduje się w Polsce. Jednak miejsce świadczenia przez Niego pracy na rzecz Spółki znajduje się całkowicie poza terytorium Polski - głównie na pokładach kontrolowanych statków, które stale przemieszczają się pomiędzy różnymi państwami. Spółka pokrywa koszty poniesione przez Pracownika w związku z Jego oddelegowaniem do pracy poza miejscem zamieszkania.

Spółka zamierza również zatrudniać Pracownika w tym samym charakterze w przyszłości, powierzając mu analogiczny zakres obowiązków. Pracownik nie planuje zmieniać miejsca zamieszkania

W przesłanym uzupełnieniu wskazano, iż miejscem zamieszkania Wnioskodawcy jest Polska. Wnioskodawca nie osiąga żadnego dochodu na terytorium Polski. Wynagrodzenie z tytułu pracy na statkach pod banderą "I." ("I.") uzyskuje tylko i wyłącznie z pracy na statkach tej bandery. Wszystkie ubezpieczenia emerytalne, zdrowotne są płacone w Niemczech.

ZUS oraz Urząd Skarbowy odmówił Wnioskodawcy wypłaty świadczeń w Polsce, ze względu na to, że pracuje tylko za granicą. Wnioskodawca zwrócił się do wymienionych instytucji jeszcze przed podjęciem pracy.

Na statkach "I." Wnioskodawca pracuje w ciągu roku około 220 dni.

Siedziba i Zarząd przedsiębiorstwa, które eksploatuje statki w transporcie międzynarodowym znajduje się w Republice Federalnej Niemiec. Statki są zarejestrowane pod banderą "I." ("I.").

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy PIT osoby posiadające miejsce zamieszkania na terytorium Polski podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W myśl tego przepisu i zgodnie z opisanym stanem faktycznym, w opinii Wnioskodawcy posiada On status polskiego rezydenta podatkowego.

Powyższy przepis stosuje się, na mocy art. 4a ww. ustawy, z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W odpowiedzi na pierwsze z zawartych we wniosku pytań, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wynagrodzenie uzyskiwane z tytułu prac na rzecz Spółki z siedzibą w Niemczech należy traktować jako wynagrodzenie za pracę najemną, którego miejsce opodatkowania określa art. 15 Umowy pomiędzy Polską a Niemcami. Ust. 4 tego artykułu mówi, że "wynagrodzenie z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku morskiego (...) eksploatowanego w transporcie międzynarodowym albo na pokładzie statku eksploatowanego w żegludze śródlądowej, może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa".

W opinii Wnioskodawcy, ze względu na fakt, iż realizuje czynności wynikające ze stosunku pracy głównie na pokładach statków, powyższa regulacja UPO będzie miała zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w zakresie art. 15 (pkt 9), postanowienie zawarte w art. 15 ust. 4 zakłada, że "ustawodawstwo wewnętrzne państwa, któremu przyznano prawo do opodatkowania, zezwala temu państwu opodatkować wynagrodzenie osoby zatrudnionej w danym przedsiębiorstwie, bez względu na jej miejsce zamieszkania". Zatem możliwość opodatkowania wynagrodzeń załogi statku morskiego w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa armatora, w opinii Wnioskodawcy, wprowadzono, aby uprościć sposób określenia miejsca opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez osoby wykonujące czynności w wielu krajach, co wynika z natury ich pracy (dotyczy to np. załogi statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym).

W konsekwencji powyższego, dochody opisane we wniosku, otrzymywane za pracę wykonywaną na pokładzie statków uczestniczących w obrocie międzynarodowym, zdaniem Wnioskodawcy, mogą być opodatkowane w Niemczech jako kraju, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu armatora.

Jednocześnie, postanowienie w Umowie pomiędzy Polską a Niemcami, że danego rodzaju dochód "może być opodatkowany" w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) nie oznacza, że podatnik może wybrać państwo, w którym opodatkuje swój dochód i zapłaci podatek. Postanowienie to wskazuje natomiast, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności. Art. 24 ust. 2 lit. a UPO stanowi, że jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem tej Umowy dochód lub majątek, będący własnością osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej, jest zwolniony z podatku w tym Państwie, wówczas Polska może jednak przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby wziąć pod uwagę dochód lub majątek zwolniony z opodatkowania.

Oznacza to więc, iż dochód uzyskany przez Pracownika z tytułu pracy najemnej wykonywanej na rzecz Spółki na pokładzie statku morskiego jest zwolniony z opodatkowania w Polsce. Jednakże jeżeli podatnik uzyska w danym roku podatkowym inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce, dochód uzyskany w Niemczech powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce (tzw. metoda wyłączenia z progresją).

Podatek określa się wówczas, stosownie do art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w następujący sposób:

W konsekwencji, w myśl art. 15 Umowy pomiędzy Polską a Niemcami oraz postanowień art. 24 ust. 2 lit. a tej Umowy, dochody powinny być wyłączone z opodatkowania w Polsce i powinny być użyte wyłącznie do obliczenia efektywnej stopy procentowej mającej zastosowanie do przychodów uzyskanych na terenie Polski i tutaj opodatkowanych na zasadach ogólnych. Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, uzyskiwane przez Niego dochody z tytułu wykonywania prac na pokładach statków należących do spółki, której zarząd posiada siedzibę w Niemczech, będą podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 4 UPO, tj. w Niemczech. Jednocześnie w Polsce należy uniknąć podwójnego opodatkowania, stosując określoną w art. 27 ust. 8 Ustawy PIT w zw. z art. 24 ust. 1 pkt a) Umowy tzw. metodę wyłączenia z progresją.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Na podstawie art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 15 ust. 2 bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

Na podstawie art. 15 ust. 3 ww. umowy postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu nie mają zastosowania do wynagrodzenia otrzymywanego przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, zwaną w tym ustępie "pracownikiem", oraz wypłacanego przez lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli praca ta wykonywana jest w tym drugim Państwie, i jeżeli:

Zgodnie z art. 15 ust. 4 bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym albo na pokładzie statku eksploatowanego w żegludze śródlądowej, może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego, dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające miejsce faktycznego zarządu na terytorium Republiki Federalnej Niemiec, może być opodatkowany zarówno w Niemczech, jak i w państwie rezydencji tj. w Polsce.

Jednocześnie, w Polsce - w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu - należy zastosować określoną w art. 24 ust. 2 lit. a umowy metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu (tzw. metodę wyłączenia z progresją).

Zgodnie z art. 24 ust. 2 lit. a ww. umowy jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień litery b) taki dochód lub majątek od opodatkowania. Rzeczpospolita Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu.

W sytuacji zatem gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania może być opodatkowany w Niemczech, to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, ale może przy obliczaniu podatku od pozostałej części dochodu lub majątku takiej osoby stosować stopę podatkową, która byłaby zastosowana w razie, gdyby zwolniona część dochodu lub majątku nie podlegała takiemu zwolnieniu.

W myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

Zasadę opodatkowania przedstawioną w wyżej powołanym art. 27 ust. 8 ustawy stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego np. łącznie z małżonkiem.

W przeciwnym razie, podatnik nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego w Polsce.

Jak wynika z treści wniosku oraz jego uzupełnienia Wnioskodawca posiadający miejsce zamieszkania w Polsce uzyskuje dochody z pracy najemnej na pokładzie statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo, którego siedziba oraz faktyczny zarząd znajdują się w Republice Federalnej Niemiec. Spółka z siedzibą w Niemczech w ramach prowadzonej działalności realizuje międzynarodowe usługi przewozu morskiego oraz usługi czarteru posiadanych przez nią statków. Do zadań Wnioskodawcy należy dokonywanie przeglądu technicznego statków oraz kontroli załadunku. W związku z pełnionymi obowiązkami Wnioskodawca podróżuje do portów zlokalizowanych w różnych krajach, a następnie pokonuje drogę na pokładach statków. Do Jego obowiązków należy wsparcie techniczne, przegląd techniczny statków i okrętów oraz kontrola transportu w trakcie rzeczywistej realizacji usługi przewozu. Stąd też zmuszony jest do przebywania na pokładzie statku/okrętu w trakcie Jego podróży celem prawidłowego wykonania zleconych mu czynności. Ponadto, Wnioskodawca jest też zobowiązany do okresowych wizyt w siedzibie Spółki w Niemczech celem złożenia raportów z dokonanych prac. Dodatkowo, do jego obowiązków należy uczęszczanie na określone seminaria i szkolenia techniczne, które są organizowane w Holandii i Wielkiej Brytanii.

Biorąc pod uwagę ww. okoliczności faktyczne oraz powołany wyżej stan prawny uznać zatem należy, iż w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę znajduje zastosowanie art. 15 ust. 4 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku.

W konsekwencji, przedmiotowe dochody osiągane przez Wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu zarówno w Niemczech, jak i w Polsce. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania (metodę wyłączenia z progresją) określoną w art. 24 ust. 2 lit. a) ww. umowy.

Wobec powyższego oraz w kontekście sposobu sformułowania pytania drugiego we wniosku rozstrzyganie w zakresie tego pytania należało uznać za bezprzedmiotowe.

W przypadku zdarzenia przyszłego interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.