ITPB2/415-155/11/IL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2010 r. (data wpływu 10 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia skutków podatkowych wykupienia na rzecz funkcjonariusza Służby Więziennej uprawnienia do ulgowych przejazdów kolejowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia skutków podatkowych wykupienia na rzecz funkcjonariusza Służby Więziennej uprawnienia do ulgowych przejazdów kolejowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zakład pełni funkcję płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określonym w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z dokonywaniem wypłat uposażeń i wynagrodzeń oraz innych świadczeń pieniężnych należnych funkcjonariuszom i pracownikom cywilnym zatrudnionym w jednostce. W związku z zaistniałą możliwością (zgodnie z art. 183 ust. 6 ustawy o Służbie Więziennej) wykupienia uprawnień do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego, Centralny Zarząd Służby Więziennej zawarł umowę w sprawie wykupu dla funkcjonariuszy Służby Więziennej uprawnień do przejazdu z ulgą 50% w komunikacji krajowej - w klasie dowolnej w pociągach przewoźników reprezentowanych przez "P." SA. Uprawnienie obowiązuje w terminie od 16 sierpnia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. Zgodnie z umową cena uprawnienia do przejazdów z ulgą 50% w 2010 r. wynosi 116 zł brutto w przeliczeniu na jednego funkcjonariusza. Zakład znajduje się w miejscowości, do której brak jest połączenia kolejowego. W związku z powyższym, funkcjonariusze nie mają możliwości skorzystania z wykupionej ulgi w związku z dojazdem do pracy. Funkcjonariusze mieszkający w miejscowości, w której znajduje się zakład, również nie skorzystają z powyższego uprawnienia.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym wykupienie dla funkcjonariuszy Służby Więziennej uprawnień do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego (za przejazd koleją) stanowi nieodpłatne świadczenie funkcjonariuszy, wynikające ze stosunku służbowego.

Zdaniem Wnioskodawcy stosownie do przepisu art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są zobowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy (...). Wnioskodawca uważa, iż aby płatnik był zobowiązany do poboru zaliczek, o których mowa w art. 31, pracownik musi uzyskać od tego zakładu przychód. Ogólne pojęcie przychodu zawiera art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi on, że przychodami (...) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W przepisie tym ustawodawca wyraźnie oddziela od siebie kilka grup przychodów, a wśród nich pieniądze i wartości pieniężne oraz świadczenia otrzymane w naturze i inne nieodpłatne świadczenia. W stosunku do pieniędzy i wartości pieniężnych ustawodawca wskazuje, że stają się one przychodem w momencie ich otrzymania lub postawienia do dyspozycji. Wynika z tego jednoznacznie, że przychodem obok pieniędzy faktycznie otrzymanych są także te, których jeszcze nie pobrał ale zostały pozostawione do jego dyspozycji tzn. może z nich swobodnie korzystać. Takie zastrzeżenie nie odnosi się do uznania za przychody świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Te bowiem są przychodem od momentu ich otrzymania przez osobę fizyczną. Należy uznać, że świadczenie nieodpłatne stanowi przychód wyłącznie w momencie jego otrzymania. Przenosząc to na sprawę wykupionych dla funkcjonariuszy uprawnień do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu kolejowego, przychodem z tego tytułu będą jedynie świadczenia rzeczywiście wykorzystane przez funkcjonariusza, t.j. faktyczne przejazdy, dojazdy koleją. W ocenie Wnioskodawcy sam fakt wykupienia uprawnień daje bowiem jedynie potencjalną możliwość skorzystania z 50% ulgi, której jednak funkcjonariusz nie musi wykorzystać i w rzeczywistości nie wykorzystuje, gdyż nie ma możliwości dojazdu koleją. Dopiero skorzystanie przez funkcjonariusza z ulgi może stanowić jego przychód, jako świadczenie nieodpłatne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wskazane kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Jak wynika z postanowień art. 12 ust. 3 ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 przytoczonej ustawy wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Natomiast w myśl art. 11 ust. 2a ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Jeżeli zaś świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b).

Dla celów podatkowych pojęcie świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne bądź częściowo odpłatne przysporzenie majątku danej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy. Przedmiotem świadczeń nie są więc tylko rzeczy, lecz świadczone na rzecz podatnika usługi. Przychód może być wyrażony wyłącznie w pieniądzu, stąd też stanowią go nie tyle same świadczenia, lecz ich wartość.

Powyższe ustalenia wynikają z przyjętej zasady powszechności opodatkowania, w myśl której opodatkowaniu powinny podlegać niemal wszelkie przysporzenia majątkowe, a nie tylko te o charakterze pieniężnym.

W konsekwencji stwierdzić należy, że wykupione uprawnienie do przejazdów z ulgą 50% stanowi dla funkcjonariusza Służby Więziennej, nieodpłatne świadczenie, przy czym o powstaniu przychodu ze stosunku służbowego nie przesądza fakt skorzystania przez Niego z ww. uprawnienia, lecz samo otrzymanie prawa do skorzystania z ww. uprawnienia. Wartość tegoż świadczenia należy ustalać, kierując się treścią art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według cen zakupu. Z wniosku wynika, iż wartość uprawnienia do przejazdów z ulgą 50% w 2010 r. wynosi 116,00 zł brutto w przeliczeniu na jednego funkcjonariusza. Zatem przychodem funkcjonariusza jest przypadająca na Niego część wartości ww. uprawnienia, t.j. ulga w kwocie 116,00 zł, za którą nie musiał płacić.

Reasumując, wartość wykupionego w 2010 r. dla funkcjonariusza Służby Więziennej uprawnienia do przejazdu z ulgą 50% w komunikacji krajowej w klasie dowolnej, w pociągach przewoźników reprezentowanych przez "P." S.A. stanowi w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy Jego przychód, który Wnioskodawca miał obowiązek doliczyć do uposażenia i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.