ITPB2/415-154/08/IL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2008 r. (data wpływu 6 lutego 2008 r.), uzupełnionym w dniu 19 marca 2008 r. - data stempla pocztowego (wpływ dnia 21 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 lutego 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia lokalu mieszkalnego.

Pismem z dnia 7 marca 2008 r. Nr ITPB2/415-154/08/IL wezwano Pana do usunięcia braków formalnych złożonego wniosku. Braki wykazane w wezwaniu uzupełniono w dniu 19 marca 2008 r. (data stempla pocztowego).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 5 marca 1991 r. otrzymali Państwo przydział lokalu mieszkalnego na prawach lokatorskich. W lokalu tym, był Pan wraz z żoną zameldowany na pobyt stały od 5 marca 1991 r. W dniu 11 stycznia 2007 r. zawarli Państwo ze Spółdzielnią Mieszkaniową umowę o przekształcenie lokatorskiego prawa do lokalu w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. W dniu 3 kwietnia 2007 r. dokonali Państwo na mocy aktu notarialnego odpłatnego zbycia tego lokalu. Ponadto nie złożył Pan oświadczenia, o spełnieniu warunków do skorzystania z "ulgi meldunkowej", ponieważ został poinformowany w urzędzie skarbowym, iż nie ma takiego obowiązku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

* Czy w przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego jesteście Państwo zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego.

* Czy możecie Państwo skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

* Czy w Państwa przypadku mają zastosowanie przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2007 r....

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie zamiany lokatorskiego prawa do lokalu w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu nie nastąpiło nabycie lokalu tego lokalu, gdyż prawo do ww. lokalu posiadał on wspólnie z żoną od momentu przydziału, czyli od 1991 r.. W przypadku przeniesienia własności, niezbędnym dokumentem jest akt notarialny pod rygorem nieważności. Natomiast prawo własnościowe do lokalu uzyskał na mocy umowy ze Spółdzielnią Mieszkaniową. Wnioskodawca podnosi również, iż oczywistym jest, iż posiadał on wspólnie z żoną prawo do lokalu od 1991 r. i w związku, z tym wprowadzone w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. przepisy ich nie obowiązują. Jego zdaniem spełnia on określone prawem warunki do zwolnienia od podatku dochodowego, gdyż był on wspólnie z małżonką zameldowany dłużej niż 12 miesięcy przed dniem zbycia prawa do spółdzielczego własnościowego lokalu mieszkalnego tj. przed 3 kwietnia 2007 r. W związku, z tym został spełniony wymóg wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca odnosi się również do pojęcia zameldowania, które zostało określone w ustawie z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności (Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993). Zgodnie z ww. ustawą pobytem stałym jest zamieszkiwanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania. Zameldowanie w lokalu służy wyłącznie celom ewidencyjnym i ma na celu potwierdzenie faktu pobytu w lokalu. Końcowo Wnioskodawca podnosi, iż nie ma podstaw do przyjęcia, iż bieg terminu zameldowania rozpoczyna się od daty nabycia lokalu lub prawa do lokalu. Również żaden przepis prawa nie uzależnia zameldowania od tytułu własności.

Dla poparcia swojego stanowiska Wnioskodawca powołuje się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1387/07.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) źródłem przychodu jest - z zastrzeżeniem ust. 2 - odpłatne zbycie:

Przepisy ww. ustawy nie definiują użytego w tym przepisie pojęcia "nabycie". Mając z kolei na względzie przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), w szczególności zaś Działu III, Tytułu I Księgi drugiej tej ustawy, nabycie własności może nastąpić m.in. poprzez jej przeniesienie w wyniku umowy, zasiedzenie bądź też w wyniku innych zdarzeń.

W sytuacji przedstawionej we wniosku, w dniu 5 marca 1991 r. nabył Pan wraz z małżonką lokatorskie spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego.

W przypadku "mieszkania lokatorskiego" właścicielem i zarządzającym mieszkaniem jest spółdzielnia mieszkaniowa. Zgodnie z przepisami prawa spółdzielczego lokatorskie prawo do lokalu jest prawem niezbywalnym, niedziedzicznym i nie podlega egzekucji.

Natomiast spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu należy do kategorii ograniczonych praw rzeczowych wymienionych w art. 244 § 1 Kodeksu cywilnego, które stosownie do § 2 tego artykułu regulują odrębne przepisy. Jest to prawo zbywalne, które przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. Umożliwia ono korzystanie z lokalu oraz rozporządzenie nim, z pewnymi ograniczeniami, na zasadach zbliżonych do prawa własności.

Na podstawie art. 17 ¹ ust. 3 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 31 lipca 2007 r. (tj. w dniu zawarcia umowy o przekształcenie lokatorskiego prawa do lokalu w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu powstaje z chwilą zawarcia między członkiem a spółdzielnią umowy o ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Umowa powinna być zawarta pod rygorem nieważności w formie pisemnej. Wyżej wymieniona ustawa przewidywała również możliwość zawierania przez spółdzielnie, umów o przekształcenie lokatorskiego prawa do lokalu na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu.

W sytuacji przedstawionej we wniosku umowa o przekształcenie przysługującego Panu lokatorskiego prawa do lokalu na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego została zawarta w dniu 11 stycznia 2007 r. Należy więc uznać, że dopiero w dacie zawarcia tej umowy nastąpiło ustanowienie i nabycie przez Pana i Pana Małżonkę spółdzielczego własnościowego prawo do lokalu mieszkalnego.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych od 1 stycznia 2007 r.

W związku z tym, iż umowę o przekształcenie lokatorskiego prawa do lokalu w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu zawarli Państwo ze Spółdzielnią Mieszkaniową w dniu 11 stycznia 2007 r. należy w tej sytuacji zastosować znowelizowane przepisy ustawy.

W myśl art. 30e ust. 1 i 4 dodanego do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2007 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Jednakże, zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez wyżej wskazany okres.

Na gruncie polskiego systemu prawa, a w szczególności prawa podatkowego, można mówić o zasadzie pierwszeństwa wykładni językowej. Posługując się jedną z reguł tej wykładni można stwierdzić, że - skoro przepis nie precyzuje, czy okres zameldowania rozpoczyna się od dnia 1 stycznia 2007 r. albo od dnia nabycia nieruchomości lub prawa - to, zgodnie z treścią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, przyjąć należy, że obejmuje (co najmniej) 12 miesięcy wstecz od daty zbycia.

Zgodnie z art. 21 ust. 22 ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Stosownie zaś do art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Oznacza to, że nie złożenie oświadczenia lub złożenie go po terminie powoduje brak prawa do zwolnienia.

Wymóg złożenia w terminie tego oświadczenia jest bowiem, obok zameldowania na pobyt stały w sprzedawanym lokalu przez okres 12 miesięcy, warunkiem koniecznym do zastosowania omawianego zwolnienia. Warunek ten wynika wprost z przepisu art. 21 ustawy dotyczącego zwolnień przedmiotowych, przez co stał się on nieodłącznym elementem regulacji dotyczącej możliwości skorzystania ze zwolnienia przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W prawie podatkowym występują dwa zasadnicze rodzaje terminów: terminy prawa procesowego (tj. terminy, które regulują sytuację prawną organu podatkowego oraz stron postępowania od chwili wszczęcia postępowania do jego zakończenia) oraz terminy prawa materialnego (tj. takie, przez które należy rozumieć okres, w którym może nastąpić ukształtowanie praw i obowiązków podmiotu w ramach podatkowoprawnego stosunku materialnego). Terminy prawa procesowego podlegają przywróceniu (stanowi o tym art. 162 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym przepisy § 1-3 tego artykułu - dotyczące przywrócenia terminu - stosuje się do terminów procesowych), w przeciwieństwie do terminów prawa materialnego, które przywróceniu nie podlegają.

Termin do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest terminem materialnoprawnym i nie podlega przywróceniu, co z kolei oznacza, że po jego upływie podatnik traci prawo do skorzystania z tego uprawnienia.

Z analizy stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, że od 5 marca 1991 r. był Pan zameldowany wspólnie z żoną w spółdzielczym lokatorskim mieszkaniu. W dniu 11 stycznia 2007 r. nastąpiło przekształcenie lokatorskiego prawa do lokalu w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Natomiast zbycie tego prawa miało miejsce w dniu 3 kwietnia 2007 r.

Spełniony zatem został warunek 12 miesięcznego okresu zameldowania, uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nie podlega zwolnieniu określonemu w tym przepisie, gdyż w terminie 14 dni od daty zbycia przedmiotowego mieszkania nie zostało złożone oświadczenie o spełnianiu warunków do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto informuje się, iż obecnie Minister Finansów podjął prace legislacyjne, których celem jest zapewnienie możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia budynku lub lokalu mieszkalnego, przez podatników, którzy nie złożyli w ustawowym terminie oświadczeń, a spełniają warunek zameldowania na pobyt stały w zbywanym budynku lub lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Jednocześnie mając na uwadze, iż ww. lokal jest wspólną własnością Pana i Małżonki, zaznacza się, że niniejsza interpretacja dotyczy również Małżonki, z tym, że zgodnie z art. 14k § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa zastosowanie się do niej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego tę interpretację nie może szkodzić - również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej - tylko Wnioskodawcy.

Pana Małżonka chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinna wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.