ITPB2/415-152/08/PS - Zastosowanie zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% w przypadku umowy o dzieło na wykonanie utworu muzycznego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2008 r. (data wpływu 5 lutego 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika dokonującego świadczeń z tytułu praw pokrewnych - jest prawidłowe, o ile czynności wykonywane w ramach umowy o dzieło stanowią przedmiot tych praw.

W dniu 5 lutego 2008 r. wpłynął ww. wniosek Pana o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w Jego indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika dokonującego świadczeń z tytułu praw pokrewnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Firma Pana świadczy usługi polegające na obsłudze muzycznej uroczystości pogrzebowych i okolicznościowych. W ramach świadczonych usług wykonywane są utwory muzyczne tradycyjne i religijne w autorskich opracowaniach, aranżacjach, interpretacjach, instrumentacjach i adaptacjach. Stosunek do autorskich praw majątkowych kompozytora precyzuje ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych - rozdział 5 i rozdział 11, mianowicie okres ochrony autorskich praw majątkowych wygasł jako utworów starszych niż 50 lat. Utwory wykonywane są osobiście przez Pana lub w szczególnych przypadkach zatrudniani są muzycy na podstawie umowy o dzieło. Prawa autorskie do wykonań są własnością Pana firmy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w umowie o dzieło na wykonanie utworu muzycznego zastosowanie mają zryczałtowane koszty uzyskania przychodów w wysokości 50%. Czy przy przygotowywaniu deklaracji PIT-11/8B przychód uzyskany należy wykazać w poz. 54 (Przychody z osobiście wykonywanej działalności, o której mowa w "art. 13 pkt 5 i 6 (z wyjątkiem czynności wymienionych w wierszu 7) i 8 ustawy", w tym umowy zlecenia i o dzieło, czy w poz. 70 (Prawa autorskie i inne prawa, o których mowa w art. 18 ustawy).

Zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie mają zryczałtowane koszty uzyskania przychodów w wysokości 50%, a przychód w formularzu PIT-11/8B wykazany jest w poz. 54.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe, o ile czynności wykonywane w ramach umowy o dzieło stanowią przedmiot praw pokrewnych.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 2 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), źródłami przychodów są odpowiednio działalność wykonywana osobiście oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 powołanej wyżej ustawy, źródłem przychodu jest działalność wykonywana osobiście, do której zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a) tej ustawy zalicza się między innymi przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Stosownie zaś do art. 18 tej samej ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności określonej m.in. w art. 13 pkt 8 lit. a) i art. 18, osobom fizycznym mającym w Polsce miejsce zamieszkania, są obowiązane jako płatnicy pobierać zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 19% świadczenia pomniejszonego o koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 ustawy oraz o składki potrącone przez płatnika w danym miesiącu na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy.

W myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa wyżej, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 wynoszą 20% uzyskanego przychodu.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych.

Jak z powyższego wynika o zastosowaniu kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% decyduje wyłącznie fakt osiągnięcia przez podatnika przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego lub praw pokrewnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, takich jak np. "artysta wykonawca", "korzystanie przez artystów wykonawców z praw pokrewnych", zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.). Prawa pokrewne w rozumieniu tej ustawy stanowią prawa do artystycznych wykonań. Ustawa określa prawne zasady ochrony artystycznych wykonań, regulując prawa do artystycznych wykonań w oddziale 1 rozdziału 11 traktującego o prawach pokrewnych. Zgodnie z art. 85 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa do artystycznego wykonania jest, pod warunkiem jego ustalenia, każde wykonanie utworu mające charakter artystyczny, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Ustęp 2 art. 85 stanowi, że artystycznymi wykonaniami w rozumieniu ust. 1 są w szczególności: działania aktorów, recytatorów, dyrygentów, instrumentalistów, tancerzy i wokalistów oraz osób w sposób twórczy przyczyniających się do powstania wykonania. Artykuł 86 ust. 1 przewiduje, że artyście wykonawcy przysługuje, w granicach przewidzianych przepisami ustawy, wyłączne prawo do ochrony dóbr osobistych... (pkt 1) i korzystania z artystycznego wykonania i rozporządzenia nim na poszczególnych polach eksploatacji (pkt 2). Na mocy art. 86 ust. 2 ww. ustawy, artyście wykonawcy służy prawo do wynagrodzenia za korzystanie z artystycznego wykonania lub za rozporządzanie prawami do takiego wykonania określone w umowie albo przyznane w przepisach ustawy.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, iż jak wyżej wykazano, o zastosowaniu kosztów w wysokości 50% zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, decyduje fakt uzyskania przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego i praw pokrewnych.

W przedstawionym stanie faktycznym muzycy zatrudniani przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o dzieło wykonują utwory muzyczne, co może stanowić artystyczne wykonanie w rozumieniu powołanych wyżej przepisów ustawy prawo autorskie i prawa pokrewne, do których na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą mieć zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów. Należy jednak zauważyć, że Wnioskodawca użył stwierdzenia, że prawa autorskie do wykonań są własnością Jego firmy, co budzi wątpliwości co do artystycznego charakteru tych wykonań.

Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie są właściwe w zakresie rozstrzygania artystycznego charakteru wykonania utworu. Interpretacja przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie leży w kompetencji organów podatkowych. Organy podatkowe nie są zatem uprawnione do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem lub artystycznym wykonaniem w rozumieniu prawa autorskiego i praw pokrewnych. W razie wątpliwości, co do prawidłowości zakwalifikowania wykonanej pracy jako korzystającej z praw autorskich lub pokrewnych, należy zwrócić się w celu rozstrzygnięcia tej kwestii do Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego.

Zatem, odnosząc się do możliwości zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do świadczeń wypłacanych muzykom na podstawie umów o dzieło z tytułu wykonań utworów, należy stwierdzić, iż jeżeli przedmiotowe umowy związane są z wykonywaniem czynności objętych prawami pokrewnymi, to do przychodów uzyskanych przez muzyków mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przeciwnym razie, do przychodów uzyskanych przez muzyków z tytułu wykonań utworów należy zastosować 20% koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 4 ww. ustawy.

Końcowo należy zauważyć, że powołany we wniosku formularz PIT-11/8B dotyczył dochodów (przychodów) uzyskiwanych do dnia 31 grudnia 2006 r. Do dochodów (przychodów) uzyskiwanych - w danym roku podatkowym - od dnia 1 stycznia 2007 r. stosuje się formularz PIT-11. Przychód uzyskany z tytułu praw majątkowych, do którego mają zastosowanie zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy 50% koszty uzyskania przychodów wykazuje się w poz. 70 tego formularza. Przychód uzyskany z tytułu osobiście wykonywanej działalności, o której mowa m.in. w art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy, na podstawie umowy o dzieło, do którego mają zastosowanie zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy 20% koszty uzyskania przychodów, należy wykazać w poz. 54 formularza PIT-11.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.