ITPB2/415-147/14/IB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2014 r. (data wpływu 13 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obliczania zaliczek na podatek - jest prawidłowe.

W dniu 13 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obliczania zaliczek na podatek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka, prowadząca działalność gospodarczą, w 2012 r. oraz obecnie jest licencjonowaną agencją zatrudnienia posiadającą Certyfikat Agencji Zatrudnienia oraz Certyfikat Agencji Pracy Tymczasowej. Podmiot świadczy na rzecz firm zgłaszających zapotrzebowanie na zatrudnienie pracowników z Europy Wschodniej, kompleksowe usługi pozyskiwania na terenie m.in. Ukrainy, Białorusi, Rosji, wykwalifikowanych pracowników produkcyjnych do legalnej pracy na terenie Polski. Spółka świadczy, oprócz usług rekrutacji pracowników do prac fizycznych, usługi outsorcingu, tj. zawiera umowy ze swoimi kontrahentami na wykonanie konkretnych prac fizycznych i wykonuje je przez pracowników (najczęściej obcokrajowców) zatrudnionych w Spółce na podstawie umów zleceń. Spółka zatrudnia cudzoziemców na podstawie umów zleceń w charakterze pracowników fizycznych do prac takich jak: tokarze, pracownicy ogólnobudowlani, szwaczki, pakowacze, spawacze, elektromonterzy, itp. Pracownicy wykonują wyłącznie prace fizyczne u klientów, którzy podpisali ze Spółką umowy czy to na rekrutację pracowników tymczasowych czy też na usługi outsorcingowe. Pracownicy podejmując zatrudnienie podają Spółce, jako płatnikowi, dane adresowe na terytorium Polski i na tej podstawie oraz wystawionego rachunku przez pracownika (zleceniobiorcę), Spółka ustala podstawę opodatkowania, potrącając koszty uzyskania przychodu w wysokości 20%. Od zleceniobiorców Spółka nalicza i odprowadza składki do ZUS na fundusz społeczny, zdrowotny i FPiGŚP. Po zakończonym roku podatkowym Spółka wystawia zleceniobiorcom i wysyła do urzędów skarbowych, właściwych do obsługi obcokrajowców według miejsca zamieszkania zleceniobiorców, deklaracje PIT-11. Pracownicy-obcokrajowcy nie przedstawiają Spółce certyfikatów rezydencji. Przez okres zatrudnienia w Spółce wskazany jest adres miejsca zamieszkania w Polsce gdzie faktycznie zamieszkują. Podejmując pracę i w trakcie jej wykonywania pracownicy mają miejsce zamieszkania w Polsce. Często sama Spółka wynajmuje dla pracowników mieszkania. Zatrudnieni pracownicy z Europy Wschodniej traktowani są jak pracownicy z Polski, zatrudniani na podstawie umów zleceń wyłącznie do prac fizycznych. Zawierane umowy nie zawierają żadnych elementów swobodnego zarządzania, a jedynie wskazane są obowiązki. Pracownik zatrudniony na podstawie umowy zlecenia odpowiada jedynie za staranność wykonania umowy. Nie odpowiada za jej rezultat. Nie są to umowy o zarządzanie i nie są to kontrakty menadżerskie. Są to umowy na prace fizyczne, które Spółka, kwalifikuje jako przychód na podstawie art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedstawiony stan faktyczny dotyczy osób wykonujących wyłącznie prace fizyczne typu: ślusarz, spawacz, szwaczka, pakowaczka, pracownik fizyczny itp. Osoby te nie prowadzą pozarolniczej działalności gospodarczej jak również nie wykonują prac w ramach wolnego zawodu. Zatrudnienie obejmuje różne okresy od 1 dnia do 365 dni, również takie gdzie ich okres przekracza 365 dni. Na terytorium Polski mają wskazane miejsce zamieszkania gdzie jest ich ośrodek interesów osobistych. Osoby zatrudnione mają wskazane miejsce zatrudnienia, co wskazuje się na pozwoleniu na pracę czy oświadczeniu o zamiarze powierzenia pracy. Osoby nie wykonują czynności w ramach wolnego zawodu czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Osoby nie posiadają certyfikatów rezydencji podatkowej z krajów, z których pochodzą. Zawarte umowy nie zawierają żadnych elementów swobodnego zarządzania, a jedynie wskazane są obowiązki. Pracownik odpowiada jedynie za staranność wykonania umowy. Osoby zatrudnione nie posiadają zaświadczenia o istnieniu zagranicznego zakładu wydane przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym mają miejsce zamieszkania jak również przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zakład jest położony. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić: 1) osoby zatrudnione na podstawie umów zlecenia powierzone czynności nie wykonują w ramach wolnego zawodu i nie wykonują w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, 2) wykonywane prace przez osoby zatrudnione to wyłącznie prace fizyczne, 3) miejsce zatrudnienia na terytorium Polski wskazane jest w pozwoleniu na pracę lub w oświadczeniu o zamiarze powierzenia pracy a miejsce zamieszkania znajduje się na terenie Polski, 4) przychody uzyskiwane na terytorium Polski z umów zlecenie są wykonywane przez osoby prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polski zagraniczny zakład oraz ww. osoby nie posiadają zaświadczenia o istnieniu zagranicznego zakładu wydane przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym mają miejsce zamieszkania albo przez właściwy organ podatkowy, w którym ten zakład zagraniczny jest położony, 5) ośrodek interesów osobistych położony jest na terytorium Polski i ich okres przebywania na terytorium Polski wynosi od 1 dnia do 365 dni w roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka zatrudniając pracowników obcokrajowców na umowę zlecenie winna potrącać koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% i obliczać zaliczkę na podatek dochodowy, zgodnie z obowiązującą skalą w danym roku podatkowym czy też powinna ustalać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów bez potrącania kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 10 ust. 1 wyróżniają wśród źródeł przychodów działalność wykonywaną osobiście (pkt 2). W myśl art. 13 pkt 8 lit. a tej ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9. Na podstawie art. 41 ust. 1 powołanej ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9. Jednocześnie wobec uregulowań art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu umowy zlecenia ustala się w warunkach przewidzianych w art. 13 pkt 8, w wysokości 20% w stosunku do uzyskanego przychodu. Zgodnie z art. 3 ust. 1 powołanej ustawy, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Zgodnie z art. 3 ust. 1a za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W myśl art. 3 ust. 2a osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z: 1) pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia; 2) działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia; 3) działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 4) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości. Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu. Jak wynika ze stanu faktycznego, zatrudnieni przez spółkę pracownicy na podstawie umowy zlecenia, spełniają wymóg wynikający z art. 3 ust. 1a powołanej ustawy, co pozwala uznać, że posiadają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce i wykonują prace fizyczne, a tym samym nie spełniając warunków określonych w art. 29 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, w wyniku czego od uzyskanych przez nich przychodów nie ma podstaw do naliczania ryczałtu w wysokości 20%. Dlatego też Spółka uważa, że wypłacając wynagrodzenia dla pracowników, mających miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski z tytułu zawartych umów zleceń winna potrącać koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% - wynikającej z art. 22 ust. 9 pkt 4 powołanej ustawy bowiem podstawowym kryterium powstania obowiązku podatkowego i możliwości zastosowania 20% kosztów uzyskania przychodów jest więc miejsce zamieszkania podatnika oraz charakter wykonywanej pracy. Według przedstawionego stanu faktycznego obcokrajowcy zamieszkują na terenie Polski, podają adres zamieszkania na terytorium RP. W związku z powyższym bez znaczenia jest posiadanie przez podatnika obywatelstwa np. ukraińskiego. Ponadto przepis art. 29 ust. 1 ustawy, mówiący o możliwości zastosowania do umowy zlecenia 20% zryczałtowanego podatku dochodowego może mieć zastosowanie wyłącznie do osób nie mających miejsca zamieszkania w Polsce, z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Oznacza to, że jeśli umowa międzynarodowa przewiduje zastosowanie niższej stawki podatku lub brak obowiązku potrącenia podatku, płatnik może zastosować jej postanowienia pod warunkiem, że podatnik (obcokrajowiec) przedłoży tzw. certyfikat rezydencji, tj. zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych, wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika. Pracownicy, obcokrajowcy, zatrudnieni w Spółce, nie przedkładają pracodawcy certyfikatów rezydencji. W 2011 r. Prezes Zarządu Spółki, prowadząc w tym samym zakresie co opisano wyżej, spółkę cywilną, uzyskał indywidualną interpretację znak: ILPB1/415-579/11-4/TW z dnia 12 lipca 2011 r., wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z której wynika, że Spółka - Wnioskodawca w niniejszej sprawie prawidłowo potrąca koszty uzyskania przychodów od przychodów uzyskanych przez pracowników - obcokrajowców mających miejsce zamieszkania w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Na podstawie art. 13 pkt 8 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

* z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W myśl art. 41 ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 określa się - w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Stosownie do art. 22 ust. 10 ww. ustawy jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. (...).

Na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Stosownie do art. 29 ust. 2 powołanej ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Na podstawie art. 29 ust. 3 ww. ustawy przepisów ust. 1 nie stosuje się, jeżeli przychody, o których mowa w ust. 1, są uzyskane przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, pod warunkiem że podatnik posiada zaświadczenie o istnieniu zagranicznego zakładu, wydane przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ma on miejsce zamieszkania, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10 (art. 41 ust. 4 ww. ustawy).

Jeżeli zatem do przychodów uzyskiwanych przez osoby zatrudnione na podstawie umowy zlecenie ma zastosowanie przepis art. 29 ust. 1 ustawy, płatnik stosuje stawkę podatku wynikającą z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub nie pobiera podatku zgodnie z taką umową jeżeli podatnik przedstawi certyfikat rezydencji potwierdzający jego miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w innym kraju.

Natomiast w sytuacji, gdy podatnik (zleceniobiorca) nie przedstawi certyfikatu rezydencji, pobranie przez płatnika podatku na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy w wysokości 20% przychodu powinno być uzależnione od oceny czy podatnik podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jeżeli zatem podatnik posiada na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, to zgodnie z postanowieniami art. 3 ust. 1a ustawy, brak podstaw do zastosowania przez płatnika art. 29 ust. 1 cytowanej ustawy.

W przedmiotowej sprawie - jak wskazuje Wnioskodawca - zatrudniani obcokrajowcy posiadają na terytorium Polski ośrodek interesów życiowych, a tym samym spełniają określony w art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunek, pozwalający uznać, iż posiadają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych (nieograniczony obowiązek podatkowy) na terytorium Polski. W związku z powyższym zgodnie z postanowieniami art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, brak jest podstawy prawnej do zastosowania przez płatnika art. 29 ust. 1 cytowanej ustawy.

W tej sytuacji Wnioskodawca jako płatnik wypłacający ww. obcokrajowcom wynagrodzenia z tytułu umów zlecenia jest zobowiązany zatem obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od dochodu obliczonego z zastosowaniem kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości 20% uzyskanego przychodu (w szczególności przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.