ITPB2/415-145/10/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2010 r. (data wpływu 11 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania ulgi meldunkowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania ulgi meldunkowej.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Aktem notarialnym z dnia 7 maja 2008 r. zawartym pomiędzy Skarbem Państwa, reprezentowanym przez Zarząd Zasobów Mieszkaniowych, a Wnioskodawcą i jego małżonką (między małżonkami istnieje ustawowa wspólność majątkowa):

Nabyty w dniu 7 maja 2008 r. od Zarządu Zasobów Mieszkaniowych lokal został przydzielony Wnioskodawcy w dniu 16 września 1991 r. Wnioskodawca był w nim zameldowany na pobyt stały od dnia 31 października 1991 r. do dnia 13 stycznia 2009 r. W dniu 14 stycznia 2009 r. Wnioskodawca i jego małżonka sprzedali ww. lokal wraz ze związanymi z jego własnością prawami.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy zwolnienie z podatku dochodowego w ramach ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje przychody (dochody) uzyskane ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania udziału w gruncie, na którym znajduje się budynek, z którego lokal mieszkalny został wyodrębniony...

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie z obowiązującym w latach 2007-2008 art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

* jeśli podatnik był zameldowany w sprzedawanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Aby móc skorzystać z ww. zwolnienia, podatnik winien złożyć w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.). Początkowo przepisy o uldze meldunkowej wprowadziły 14-dniowy termin na złożenie oświadczenia, że warunki do zwolnienia zostały spełnione (liczony od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego). Jednak na mocy przepisu art. 8 ust. 3 ww. ustawy, termin ten nie będzie miał zastosowania. Oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej należy obecnie składać w terminie złożenia zeznania rocznego za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości nabytej w okresie obowiązywania ulgi meldunkowej.

Jeśli chodzi o sam okres zameldowania w sprzedawanej nieruchomości mieszkalnej, to przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania. Nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Bez znaczenia są natomiast stosunki własnościowe istniejące w okresie tych 12 miesięcy.

Powyższe stanowisko potwierdza zdaniem Wnioskodawcy orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok WSA w Warszawie z dnia z 14 listopada 2007 r., sygn. akt: III SA/Wa 1387/07, wyrok WSA w Szczecinie z dnia z 18 lipca 2007 r., sygn. akt: I SA/Sz 330/07) oraz na interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 19 lutego 2008 r. Nr DD2/033/0557/SKT/07/1682), z których wynika, iż do 12-miesięcznego okresu zameldowania podatnika na pobyt stały wlicza się okres zameldowania zarówno przed 1 stycznia 2007 r. jak i przed datą nabycia nieruchomości lub prawa.

W ocenie Wnioskodawcy, wymóg zameldowania na pobyt stały w sprzedanym lokalu mieszkalnym przez okres co najmniej 12 miesięcy przed dniem sprzedaży (zameldowanie - 31 października 1991 r., sprzedaż - 14 stycznia 2009 r.) został przez niego spełniony i ma prawo do zwolnienia z podatku dochodowego w ramach ulgi meldunkowej.

Wraz z lokalem mieszkalnym Wnioskodawca sprzedał także prawo wieczystego użytkowania udziału w gruncie, na którym znajduje się budynek, z którego lokal ten został wyodrębniony, dlatego też, biorąc pod uwagę treść art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 80 poz. 903 z późn. zm.) uważa, iż nie jest możliwe ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego bez łączenia go z odpowiednią wielkością udziału we współwłasności gruntu (prawa wieczystego użytkowania udziału w gruncie), na którym budynek jest posadowiony.

A zatem posiadanie prawa wieczystego użytkowania udziału w gruncie, na którym znajduje się budynek, z którego lokal mieszkalny został wyodrębniony jest nierozerwalnie związane z tym lokalem. Z tego też powodu nie można zbyć ww. lokalu bez przysługującego mu udziału we współwłasności gruntu (prawa wieczystego użytkowania udziału w gruncie) i ustalić ceny dla samego lokalu mieszkalnego. Można jedynie mówić o cenie za lokal mieszkalny wraz ze związanymi z jego własnością prawami (w niniejszym stanie faktycznym w akcie notarialnym wskazano, iż przedmiotem sprzedaży, za cenę wskazaną w akcie jest lokal mieszkalny właśnie wraz ze związanymi z nim prawami).

Zakładając zatem racjonalne działanie ustawodawcy, należy przyjąć, że stanowiąc wyraźnie i jednoznacznie w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) ustawy, o odpłatnym zbyciu lokalu mieszkalnego stanowiącego "odrębną nieruchomość", ustawodawca miał na myśli zbycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z wszelkimi związanymi z nim prawami.

A zatem również do prawa wieczystego użytkowania udziału w gruncie, na którym znajduje się budynek, z którego lokal mieszkalny został wyodrębniony, winno mieć zastosowanie zwolnienie z podatku dochodowego w ramach tzw. ulgi meldunkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wraz z małżonką w dniu 7 maja 2008 r. na podstawie umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego nabył odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z piwnicą i przynależnym do tego lokalu udziałem w częściach wspólnych budynku, z którego lokal został wydzielony oraz udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu. W dniu 14 stycznia 2009 r. Wnioskodawca i jego małżonka sprzedali ww. lokal wraz ze związanymi z jego własnością prawami.

Zatem odpłatne zbycie przedmiotowego lokalu zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie i w konsekwencji stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Kosztami uzyskania przychodu są natomiast, w myśl przepisu art. 22 ust. 6c ustawy, udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6 e ww. ustawy).

Jednakże, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. - wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

* jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Podkreślić należy, iż ujęty w tym przepisie katalog rzeczy i praw, których sprzedaż objęta jest zwolnieniem jest katalogiem zamkniętym.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy.

Ponadto - stosownie do art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. - zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Wymóg złożenia w terminie tego oświadczenia jest więc, obok zameldowania na pobyt stały w sprzedawanym lokalu przez okres 12 miesięcy, warunkiem koniecznym do zastosowania omawianego zwolnienia. Warunek ten wynika wprost z przepisu art. 21 ust. 21, dotyczącego zwolnień przedmiotowych, przez co stał się on nieodłącznym elementem regulacji dotyczącej możliwości skorzystania ze zwolnienia przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże, w myśl art. 8 ust. 3 powołanej ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy do których mają zastosowanie przepisy dotyczące tzw. ulgi meldunkowej, oświadczenie o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14 dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Ustawodawca, konstruując przesłanki uprawniające do skorzystania z ulgi meldunkowej, nie użył w ww. przepisie - art. 21 ust. 1 pkt 126 sformułowania "nieruchomość", a posłużył się katalogiem rzeczy i praw (posiadającym walor katalogu zamkniętego, których sprzedaż objęta jest przedmiotowym zwolnieniem.

Skoro więc nie objął dyspozycją tego przepisu gruntu czy też udziału w gruncie, to brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do wywodzenia, że ulga ta może się na grunt czy też udział w gruncie rozciągać.

W konsekwencji, zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może być objęty wyłącznie przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Przychód ze sprzedaży gruntu lub udziału w gruncie związanego z lokalem podlega natomiast opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując stwierdzić należy, iż przychód uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, w części przypadającej na Pana korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile w terminie do 30 kwietnia 2010 r. złożył Pan we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków do przedmiotowego zwolnienia.

Natomiast przychód z odpłatnego zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu podlegał będzie opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.