ITPB2/415-143/09/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2009 r. (data wpływu - 6 lutego 2009 r.), uzupełnionego pismem z dnia 3 kwietnia 2009 r. (data wpływu - 6 kwietnia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży udziału w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży udziału w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 3 kwietnia 2009 r. (data wpływu - 6 kwietnia 2009 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dnia 5 listopada 2008 r. nabył Pan od rodziców w drodze umowy darowizny (do swojego majątku osobistego) udział wynoszący #188; części we współwłasności nieruchomości gruntowej zabudowanej czteroma budynkami mieszkalnymi. Jednocześnie strony ustaliły sposób korzystania z nieruchomości, w związku z czym w ramach nabytego udziału korzystał Pan z gruntu zabudowanego budynkiem mieszkalnym położonego w D. przy ul. M. oraz z części, na którą składa się niezabudowany grunt, natomiast rodzice na zasadach wyłączności - z pozostałej części nieruchomości. Powyższy sposób korzystania został ujawniony w Dziale III księgi wieczystej urządzonej dla opisanej nieruchomości.

Natomiast w dniu 4 grudnia 2008 r. zbył Pan (reprezentowany przez żonę) połowę swojego udziału w ww. nieruchomości, tj. udział wynoszący 1/8 części. Analogicznie do umowy darowizny, również przy sporządzaniu umowy sprzedaży ustalono z udziałem także Pana rodziców sposób korzystania z nieruchomości (ujawniony w Dziale III księgi wieczystej), wobec czego nabywca udziału może korzystać wyłącznie z budynku mieszkalnego położonego przy ul. M. wraz z gruntem pod tym budynkiem.

Na dzień sporządzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji współwłasność ww. nieruchomości kształtowała się w następujący sposób:

* do rodziców należy udział wynoszący #190; części w nieruchomości, z którego korzystają na zasadzie wyłączności;

* do Pana - udział wynoszący w 1/8 części w nieruchomości, na który składa się niezabudowany grunt;

* do nabywcy - udział wynoszący w 1/8 części w nieruchomości, na który składa się grunt zabudowany budynkiem mieszkalnym przy ul. M.

Budynki mieszkalne posadowione na opisanej nieruchomości gruntowej posiadają odrębne oznaczenia geodezyjne: ul. M., ul. M.1 i ul. D., natomiast na zbytą połowę Pana udziału przypadała część gruntu zabudowana budynkiem mieszkalnym oznaczonym: ul. M.

W dniu 5 grudnia 2008 r. żona złożyła w Pana imieniu oświadczenie o uprawnieniu do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej z uwagi na zameldowanie przy ul. M.1, jak wynika z pisma uzupełniającego z dnia 3 kwietnia 2009 r., na pobyt stały w okresie od 17 lutego 1994 r. do 12 marca 2009 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy należny jest podatek dochodowy w wysokości 19% od 1/8 wartości trzech budynków mieszkalnych (oznaczonych jako położone przy ul. M1B, ul. M.1 i ul. D.nie stanowiących przedmiotu sprzedaży oraz od 1/8 wartości gruntu.

Pana zdaniem, określony w umowie sprzedaży i ujawniony w księdze wieczystej sposób korzystania z nieruchomości wyraźnie i jednoznacznie określa, iż zbywany udział obejmuje wyłącznie grunt zabudowany budynkiem mieszkalnym. Zatem w odniesieniu do wspomnianego budynku przysługuje Panu uprawnienie do skorzystania z ulgi meldunkowej, wobec czego winien zapłacić podatek dochodowy w wysokości 19% wyłącznie od 1/8 wartości gruntu.

Natomiast nie jest Pan zobowiązany do uiszczenia podatku dochodowego od 1/8 wartości pozostałych budynków znajdujących się na opisanym gruncie, ponieważ nie były one ani przedmiotem darowizny, ani też sprzedaży. Nie można jednakowo traktować umowy sprzedaży części nieruchomości i umowy sprzedaży części nieruchomości z określonym sposobem korzystania (ujawnionym w księdze wieczystej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego Pana stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Analizując natomiast stan prawny zabudowanej nieruchomości, w której nabył Pan udział, należy odwołać się do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Stosownie do art. 195 współwłasność istnieje wówczas, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Istota współwłasności polega bowiem na tym, że współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, nigdy - o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. Będąca przedmiotem współwłasności rzecz jest niepodzielna i każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy w trakcie trwania współwłasności, a nie jedynie do jej części określonej wielkością jego udziału. Tym samym można też uznać, że prawo do całej rzeczy każdy ze współwłaścicieli nabywa w momencie nabycia udziału w prawie własności. Każdy ze współwłaścicieli ma bowiem jednakowe prawo do całej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem pozostałych współwłaścicieli, a mianowicie każdy jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli (art. 206 Kodeksu). Z unormowania zawartego w tym przepisie (art. 206) wynika jednoznacznie, że współposiadanie rzeczy i korzystanie wspólne z niej jest regułą, a korzystanie i posiadanie rozdzielne części rzeczy wspólnej - wyjątkiem. Wprowadzenie wyjątku od reguły jest koniecznością wynikającą z potrzeb życia. Trudno bowiem mówić o współposiadaniu i wspólnym korzystaniu przez współwłaścicieli, często osób w stosunku do siebie obcych i pozostających w trwałym konflikcie, z takich rzeczy jak dom mieszkalny, budynki gospodarcze, ogród, czy też nawet grunty rolne. Właściwości i przeznaczenie tego rodzaju rzeczy sprawiają, że współwłaściciele - w ramach czynności zwykłego zarządu rzeczą wspólną - regulują korzystanie z niej w sposób pozwalający na indywidualne używanie wydzielonych części i pobieranie z nich korzyści. Następuje to w drodze tzw. podziału quoad usum, dokonywanego z reguły umową współwłaścicieli (por. Uchwała Sądu Najwyższego z dnia 5 lutego 1989 r., sygn. akt III CZP 6/88; publik. LEX nr 3460).

Bardzo istotnym jest tutaj zastrzeżenie, że wspomniany podział nie rodzi skutku w postaci zniesienia współwłasności rzeczy. Na podstawie art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

Wobec powyższego nie można mówić o nabyciu przez Pana nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym położonej w D. przy ul. M.1 oraz części, na którą składa się niezabudowany grunt, a jedynie prawa do wyłącznego z nich korzystania. Zawarta umowa quoad usum ma na celu usunięcie wątpliwości związanych ze współposiadaniem i korzystaniem przez Pana i innych współwłaścicieli z nieruchomości gruntowej zabudowanej czterema budynkami mieszkalnymi. To samo dotyczy zbycia przez Pana udziału w przedmiotowej nieruchomości, w ramach którego ustalono, że jego nabywca korzysta na wyłączność z części nieruchomości, która jest zabudowana budynkiem mieszkalnym, oznaczonym: ul. M.1.

W tym stanie sprawy skutki prawnopodatkowe należy odnieść do sprzedaży nabytego przez Pana w drodze darowizny udziału w całości nieruchomości obejmującej wspomniane cztery budynki mieszkalne.

Przepis art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. - stanowi, iż podatek od dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Stosownie do treści art. 19 ust. 1 ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jednakże zważywszy na treść art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. - wolnymi od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

* jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 ww. ustawy). Oznacza to, że nie złożenie oświadczenia lub złożenie go po terminie powoduje brak prawa do zwolnienia. Wymóg złożenia w terminie tego oświadczenia jest bowiem, obok zameldowania na pobyt stały w sprzedawanym lokalu lub budynku przez okres 12 miesięcy, warunkiem koniecznym do zastosowania omawianego zwolnienia. Warunek ten wynika wprost z przepisu art. 21 ust. 21, dotyczącego zwolnień przedmiotowych, przez co stał się on nieodłącznym elementem regulacji dotyczącej możliwości skorzystania ze zwolnienia przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zaznaczyć należy, iż rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz. U. Nr 59, poz. 361) termin do złożenia oświadczenia, określony w art. 21 ust. 21 ustawy, został przedłużony do dnia 30 kwietnia 2008 r., jeżeli przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych uzyskane zostały przez podatnika w 2007 r., natomiast do 30 kwietnia 2009 r., jeżeli przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych uzyskane zostały w 2008 r.

Nadto należy wskazać, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez wyżej wskazany okres. W tej sytuacji ze zwolnienia skorzystać może podatnik, który był zameldowany w zbywanym budynku lub lokalu mieszkalnym w okresie nieprzypadającym bezpośrednio przed dniem zbycia, gdyż każdy roczny okres zameldowania uprawnia do zwolnienia.

Dodatkowo podkreślenia wymaga funkcjonowanie tzw. ulgi meldunkowej w polskim systemie podatkowym na zasadzie - podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia - wyjątku od zasady powszechności opodatkowania (określonej w art. 84 Konstytucji RP). Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Ustawodawca, konstruując przesłanki uprawniające do skorzystania z omawianej ulgi, nie użył w ww. przepisie sformułowania "nieruchomość", a posłużył się katalogiem rzeczy i praw (posiadającym walor katalogu zamkniętego), których sprzedaż objęta jest przedmiotowym zwolnieniem.

Wobec powyższego tzw. ulga meldunkowa nie obejmuje przychodów z odpłatnego zbycia gruntów, zarówno tych, które stanowią odrębny przedmiot własności (prawo wieczystego użytkowania gruntu), jak i gruntów trwale związanych z budynkami, stanowiących część składową nieruchomości. Oznacza to, iż w przypadku np. odpłatnego zbycia działki gruntu zabudowanej budynkiem mieszkalnym, zwolnienie może dotyczyć po spełnieniu warunków, wyłącznie przychodu ze zbycia tego budynku bądź udziału w nim.

Reasumując, w świetle opisanego we wniosku stanu faktycznego oraz przytoczonego stanu prawnego prawnopodatkowe skutki umowy sprzedaży z dnia 4 grudnia 2008 r. należy odnieść do udziału wynoszącego 1/8 części w nieruchomości gruntowej zabudowanej czteroma budynkami mieszkalnymi, bowiem ustalony sposób korzystania z tejże nieruchomości nie rodzi skutków właściwych zniesieniu współwłasności, a zatem jest Pan uprawniony do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej jedynie w stosunku do części przychodu z tytułu zbycia ww. udziału, a wynoszącego 1/8 części w budynku mieszkalnym położonym przy ul. M.1. Natomiast jest Pan zobowiązany do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym (19%) części przychodu z tytułu zbycia opisanego udziału, a wynoszącego 1/8 części w pozostałych trzech budynkach oraz 1/8 części w całości gruntów, w tym gruntów, na których posadowiono wszystkie budynki.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.