ITPB2/415-142/11/ENB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2011 r. (data wpływu 8 lutego 2011 r.) uzupełnionym pismami z dnia 12 kwietnia 2011 r. (data wpływu 15 kwietnia 2011 r.) oraz z dnia 21 kwietnia 2011 r. (data wpływu 6 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismami w dniu 15 kwietnia 2011 r. i 6 maja 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

W przedmiotowym wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 1991 r. otrzymał Pan na warunkach lokatorskich mieszkanie o powierzchni 74.70 m ^2. Lokal ten był obciążony kredytem zaciągniętym przez Spółdzielnię Mieszkaniową, która scedowała zadłużenie na lokatorów. Od 1991 r. do 2010 r. spłacał Pan kredyt wraz z odsetkami. W 2010 r. zdecydował się Pan na przekształcenie mieszkania lokatorskiego na spółdzielcze własnościowe. W związku tym, musiał Pan wpłacić do spółdzielni kwoty: 2.905,49 zł jako ostatnią ratę kredytu, 14.561,27 zł jako nominalną kwotę umorzonego kredytu, 35.000 zł jako spłatę zadłużenie wobec spółdzielni, wynikające z dwóch wyroków sądowych. Zadłużenie to było związane z zaległościami wobec spółdzielni z tytułu czynszu za wynajmowany lokal na potrzeby prowadzonej działalności.

Dopiero po wpłaceniu ww. kwot Spółdzielnia Mieszkaniowa dokonała przekształcenia mieszkania lokatorskiego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Wkład mieszkaniowy na dzień 31 grudnia 2007 r. wynosił 112.659,27 zł. Ponadto w 2008 r. rzeczoznawca majątkowy obliczył współczynnik zmniejszający wartość mieszkania w wysokości 18,80%. Współczynnik ten był związany z samodzielnym wykończeniem lokalu mieszkalnego przez Pana, i ponoszonymi z tego tytułu kosztami.

Ponadto w czasie spłaty zadłużenia istniała możliwość dokonywania odliczeń od podatku w PIT-D. Do 2004 r. limit do odliczeń wynosił 35.910 zł. Odliczył Pan kwotę 4.592,42 zł, wobec czego nie wykorzystał Pan kwoty 31.317,58 zł.

Obecnie zamieszkuje Pan w budynku mieszkalnym, który zamierza Pan wyremontować. W dniu 20 września 2010 r. sprzedał Pan mieszkanie za kwotę 190.000 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota uzyskana ze sprzedaży powinna być pomniejszona o współczynnik 18,80%. Również kwoty końcowego kredytu, nominalnej kwoty umorzonego kredytu oraz spłaty zadłużenia wobec spółdzielni powinny podlegać odliczeniu. Zdaniem Wnioskodawcy wkład mieszkaniowy oraz kwota 31.317, 58 zł są także kosztami podlegającymi odliczeniu od kwoty sprzedaży. W ocenie Wnioskodawcy również kwoty wydatkowane na remont będą mogły być odliczone od podatku, ponadto Wnioskodawca uważa, że powyższe koszty można łączyć.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zatem przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

* odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

* zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Zgodnie z treścią art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 19 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Można do takich kosztów zaliczyć:

* koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego,

* prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości,

* koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości,

* wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej,

* koszty i opłaty sądowe.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, uważa się udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Na podstawie art. 22 ust. 6e ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 22 ust. 6f ustawy, koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Stosownie do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, Wnioskodawca w 1991 r. otrzymał na warunkach lokatorskich mieszkanie o powierzchni 74.70 m ^2. Lokal ten był obciążony kredytem zaciągniętym przez Spółdzielnię Mieszkaniową, która scedowała zadłużenie na lokatorów. Od 1991 r. do 2010 r. Wnioskodawca spłacał kredyt wraz z odsetkami. W 2010 r. Wnioskodawca zdecydował się na przekształcenie mieszkania lokatorskiego na spółdzielcze własnościowe. W związku tym, musiał wpłacić do spółdzielni kwoty: 2.905,49 zł jako ostatnią ratę kredytu, 14.561,27 zł jako nominalną kwotę umorzonego kredytu, 35.000 zł jako zadłużenie wobec spółdzielni, wynikające z dwóch wyroków sądowych. Zadłużenie to było związane z zaległościami wobec spółdzielni z tytułu czynszu za wynajmowany lokal na potrzeby prowadzonej działalności.

Dopiero po wpłaceniu ww. kwot Spółdzielnia Mieszkaniowa dokonała przekształcenia mieszkania lokatorskiego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Wkład mieszkaniowy na dzień 31 grudnia 2007 r. wynosił 112.659,27 zł. Ponadto w 2008 r. rzeczoznawca majątkowy obliczył współczynnik zmniejszający wartość mieszkania w wysokości 18,80%. Współczynnik ten był związany z samodzielnym wykończeniem lokalu mieszkalnego przez Wnioskodawcę, i ponoszonymi z tego tytułu kosztami.

Ponadto w czasie spłaty zadłużenia istniała możliwość dokonywania odliczeń od podatku w PIT-D. Do 2004 r. limit do odliczeń wynosił 35.910 zł. Wnioskodawca odliczył kwotę 4.592,42 zł, wobec czego nie wykorzystał kwoty 31.317,58 zł.

Obecnie Wnioskodawca zamieszkuje w budynku mieszkalnym, który zamierza wyremontować. W dniu 20 września 2010 r. Wnioskodawca sprzedał mieszkanie za kwotę 190.000 zł.

Definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, iż koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty ich nabycia oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.), na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez niego:

Warunkiem przekształcenia lokatorskiego prawa do lokalu w prawo własności jest pokrycie kosztów zadania inwestycyjnego w części przypadającej na ten lokal.

Przeniesienie własności lokalu uzależnione zostało więc od spełnienia przez członka spółdzielni określonych warunków finansowych, t.j. został on zobowiązany do spłaty przypadającej na ten lokal części zobowiązań związanych z budową lokalu mieszkalnego, w tym spłaty odpowiedniej części zadłużenia kredytowego spółdzielni wraz z odsetkami. Natomiast w sytuacji, gdy spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków, członek spółdzielni zobowiązany jest również do spłaty przypadającej na ten lokal części umorzenia kredytu w kwocie podlegającej odprowadzeniu przez spółdzielnię do budżetu państwa.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego są wszelkie wydatki poniesione na jego nabycie, t.j. równowartość wpłaconego przez Wnioskodawcę wkładu mieszkaniowego (zwaloryzowanego), spłata kwoty 2.905,49 zł tytułem ostatniej raty kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię jak i kwota 14.561,27 zł zapłacona jako nominalna kwota umorzonego kredytu.

Natomiast kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy nie może stanowić równowartość współczynnika w wysokości 18,80% obliczonego przez rzeczoznawcę w 2008 r., bowiem współczynnik ten nie jest kosztem nabycia lokalu mieszkalnego, ani też nie stanowi udokumentowanego odzwierciedlenia nakładów poniesionych na przedmiotową nieruchomość. Jednakże w sytuacji gdy, Wnioskodawca ponosił od momentu otrzymania lokalu mieszkalnego nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, udokumentowane fakturami VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, wówczas tak udokumentowane wydatki może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślić również należy, iż obowiązek wystawienia faktur VAT wprowadzony zostały ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), dlatego też wydatki poniesione przed tą datą mogą być uwzględnione przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości - jeżeli udokumentowane zostały wiarygodnymi dowodami stosowanymi wówczas w obrocie gospodarczym. Wydatki poniesione do końca 1994 r. należy zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem denominacji złotego.

Za koszty uzyskania przychodu, nie może być także uznana spłata na podstawie ugody sądowej kwoty 35.000 zł związanej z zaległością czynszową wobec spółdzielni z tytułu wynajmu lokalu. Wydatki takie powinny być bowiem ponoszone na bieżąco, i powstanie zaległości a następnie jej spłata nie ma charakteru wydatków poniesionych na nabycie lokalu mieszkalnego.

Kosztem uzyskania przychodu nie może być również wskazana we wniosku kwota 31.317,58 zł, stanowiąca nie wykorzystany limit ulgi, z której Wnioskodawca korzystał do 2004 r.

Ulga o której mowa powyżej, uregulowana została w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2001 r. Zgodnie natomiast, z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509) podatnikom, którzy w latach 1997-2001 nabyli prawo do odliczania od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a)-f) ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r., przysługiwało na zasadach określonych w ustawie, prawo do odliczania od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji - poniesionych od dnia 1 stycznia 2002 r. do dnia 31 grudnia 2004 r.

Natomiast, art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie przewiduje możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niewykorzystanych limitów ulg podatkowych.

Wskazać również należy, iż dochód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego będzie mógł korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po spełnieniu warunków w nim wskazanych. Zgodnie z treścią tego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 uważa się wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Tak więc ze zwolnienia będzie mógł korzystać dochód, w części odpowiadającej przychodowi wydatkowanemu na remont mieszkania (domu mieszkalnego) będącego własnością Wnioskodawcy oraz remont dachu i ocieplenie zewnętrzne, wymianę instalacji elektrycznej, wykonanie podłączenia do instalacji kanalizacyjnej w budynku lub mieszkaniu będącym własnością Wnioskodawcy. Jednakże ze zwolnienia nie będzie mógł korzystać dochód w części odpowiadającej przychodowi wydatkowanemu na remont dachu budynku gospodarczego (niemieszkalnego).

Reasumując, w sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości zostanie przeznaczony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wówczas dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Natomiast w sytuacji gdy przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nie zostanie wydatkowany w przeciągu 2 lat od końca roku podatkowego w którym nastąpiło odpłatne zbycie, wówczas będzie on podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym, przy czym podstawą obliczenia podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości będzie dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości czyli wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia, a kosztami o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.