ITPB2/415-142/09/IB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2009 r. (data wpływu 6 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży nakładów na budowę - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży nakładów na budowę.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Nie prowadzi Pan działalności gospodarczej. Będąc członkiem spółdzielni mieszkaniowej w latach 1973-1978 wybudował budynek mieszkalny jednorodzinny na działce nr 128. Zgodnie z księgą wieczystą prowadzoną w Sądzie Rejonowym, działka nr 128, przeznaczona pod zabudowę domem mieszkalnym jest własnością gminy, natomiast spółdzielnia mieszkaniowa w likwidacji jest wieczystą użytkowniczką na podstawie umowy oddania terenu w użytkowanie wieczyste z dnia 21 października 1974 r. W 1978 r. zamieszkał Pan w budynku, dokonał obowiązku meldunkowego.

Na skutek różnych sytuacji rodzinnych z budynku wyprowadzili się wszyscy jego mieszkańcy, w efekcie obiekt pozostał pusty i bez nadzoru w okresie ostatnich pięciu lat.

Do chwili obecnej z powodów formalnych nie została wydana zgoda na użytkowanie budynku przez właściwy urząd nadzoru budowlanego.

W ewidencji budynków założonej na podstawie ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne rok zakończenia budowy określono na 1977 r. Zgodnie z przepisami prawa budowlanego z powodów formalnych (brak wszystkich dokumentów wymaganych przepisami ustawy) budowa domu nie została zakończona i z tego powodu - zgodnie ze statutem spółdzielni - nie było i nie ma podstaw do uwłaszczenia.

Zbył Pan prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni sprzedając nakłady na jego budowę, przy czym prawo do domu jednorodzinnego wygasło ostatecznie wraz ze zrzeczeniem się członkowstwa w spółdzielni.

W dniu 27 stycznia 2009 r. zrzekł się Pan członkowstwa w spółdzielni, a poniesione przez Pana nakłady na budowę domu sprzedał Pan osobom fizycznych za cenę 165.000 zł W dniu sprzedaży uregulował Pan wszystkie zaległe zobowiązania wobec spółdzielni, które wynosiły 8.500 zł.

W przesłanym uzupełnieniu wniosku wskazuje Pan, iż decyzją zarządu Spółdzielczego Zrzeszenia z dnia 6 czerwca 1973 r. przyjętą w oparciu o uchwałę walnego zgromadzenia członków z dnia 17 lutego 1973 r. uzyskał Pan przydział działki budowlanej nr 70 (aktualnie nr 128) i prawo realizacji domu mieszkalnego systemem gospodarczym, a tym samym uzyskał Pan prawo do budynku po jego wybudowaniu, odebraniu budynku przez nadzór budowlany, uzyskaniu zgody na użytkowanie, rozliczeniu się finansowym ze spółdzielnią.

Prawo do budynku, zgodnie ze statutem spółdzielni było zbywalne po zrzeczeniu się członkostwa i wskazaniu następcy. Praktyk takich było kilkanaście.

Prawo do budynku mieszkalnego zostało też potwierdzone przez dokonanie meldunku w Urzędzie Miasta całej rodziny.

Członkostwa spółdzielni zrzekł się Pan w dniu 27 stycznia 2009 r. wskazując następców i tracąc jednocześnie prawo do budynku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wystąpił przychód ponieważ zbycie nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i nastąpiło zbycie praw do domu jednorodzinnego (formalnie nadal w budowie) w spółdzielni mieszkaniowej, którego budowa została zatrzymana w 1978 r., a zatem w terminie dłuższym niż pięć lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło wybudowanie.

Zdaniem Wnioskodawcy przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa, że źródłem przychodu jest odpłatne zbycie domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, zostało dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło wybudowanie domu. Ponieważ budowa domu faktycznie została zakończona w 1978 r. i w tym stanie budynek pozostawał do dnia odpłatnego zbycia, czyli minęło 30 lat od jego wybudowania, a ponadto zbycie odpłatne nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej, to nie wystąpił przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c)-przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Stosownie do art. 18 ww. ustawy za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Jednocześnie przepisy ustawy podatkowej mimo, iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia. W piśmiennictwie podkreśla się natomiast, iż prawo majątkowe to najogólniej rzecz biorąc prawo podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego. Jest to uprawnienie określonego podmiotu, które związane jest z jego majątkiem. Klasyfikacja praw majątkowych może być dokonywana według bardzo różnych kryteriów, w zależności od celów stawianych przez ustawodawcę. W świetle postanowień art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawa majątkowe, z których przychody podlegają opodatkowaniu można podzielić na dwie zasadnicze grupy: przychody z wykonywania praw majątkowych i przychody z odpłatnego zbycia tych praw. Wyliczenie w przepisie art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu, nie ma jednak charakteru wyczerpującego, o czym świadczy przede wszystkim posłużenie się przez ustawodawcę terminem "w szczególności". Skoro zatem katalog przychodów z praw majątkowych ma charakter otwarty, to uprawnione jest, bez stosowania w tym zakresie jakichkolwiek nadużyć interpretacyjnych ze strony organów podatkowych, zaliczenie do niego innych praw majątkowych literalnie nie wymienionych w przepisie art. 18 ww. ustawy.

Sprzedaż nakładów na budowę to zbycie praw majątkowych w postaci roszczeń o zwrot nakładów przysługujących zgodnie z prawem cywilnym osobie, która nakłady te poczyniła.

W zaistniałym stanie faktycznym wskazano, iż decyzją zarządu Spółdzielczego Zrzeszenia z dnia 6 czerwca 1973 r. przyjętą w oparciu o uchwałę walnego zgromadzenia członków z dnia 17 lutego 1973 r. uzyskał Pan przydział działki budowlanej nr 70 (aktualnie nr 128) i prawo realizacji domu mieszkalnego systemem gospodarczym, a tym samym uzyskał Pan prawo do budynku po jego wybudowaniu, odebraniu budynku przez nadzór budowlany i uzyskaniu zgody na użytkowanie oraz po rozliczeniu się finansowym ze spółdzielnią.

W stanie prawnym obowiązującym w momencie otrzymania przez Pana przydziału działki budowlanej art. 135 § 1 ustawy z dnia 17 lutego 1961 r. o spółdzielniach i ich związkach (Dz. U. z 1961 r. Nr 12, poz. 61 z późn. zm.) stanowił, że do spółdzielni budownictwa mieszkaniowego należą:

Na podstawie art. 135 § 2 ww. ustawy budynki należące do spółdzielni mieszkaniowej (lokatorskiej) stanowią jej własność, członkom zaś przysługuje prawo używania przydzielonych im lokali mieszkalnych o powierzchni odpowiadającej ich stanowi rodzinnemu, wysokości wniesionych wkładów mieszkaniowych oraz innym kryteriom określonym w statucie (spółdzielcze prawo do lokalu).

Zgodnie z art. 135 § 3 ww. ustawy budynki należące do spółdzielni budowlano-mieszkaniowej stanowią jej własność, członkom zaś przysługuje prawo używania przydzielonych im określonych lokali mieszkalnych o powierzchni odpowiadającej wysokości wniesionych wkładów budowlanych i innym kryteriom określonym w statucie oraz inne uprawnienia do tych lokali, przewidziane w niniejszej ustawie (spółdzielcze prawo do lokalu).

Natomiast stosownie do art. 135 § 4 ww. ustawy domy wznoszone przez spółdzielcze zrzeszenie domów jednorodzinnych stanowią własność zrzeszenia do chwili przeniesienia tej własności na poszczególnych członków, co następuje po zakończeniu budowy.

Artykuł 155 § 1 ustawy o spółdzielniach i ich związkach stanowił, że spółdzielcze zrzeszenie budowy domów jednorodzinnych zawiązuje się na okres realizacji budowy domów i dokonania ostatecznych rozliczeń.

Zgodnie z § 2 ww. artykułu statut zrzeszenia może przewidywać jego działalność także po zakończeniu okresu budowy, jeżeli jest to uzasadnione potrzebami gospodarczymi i bytowymi członków.

W świetle powyższych przepisów istniały więc trzy typy spółdzielni budownictwa mieszkaniowego: spółdzielnie mieszkaniowe (tzw. lokatorskie), spółdzielnie budowlano-mieszkaniowe (tzw. własnościowe) oraz spółdzielcze zrzeszenia budowy domów jednorodzinnych. Różniły się one przede wszystkim rodzajami praw majątkowych przysługujących członkom do lokali lub domów. W pierwszym wypadku było to spółdzielcze prawo do lokalu takie jak w spółdzielni mieszkaniowej, czyli tzw. prawo lokatorskie (art. 135 § 2 i art. 144-146 ww. ustawy), ukształtowane jako prawo obligacyjne, niezbywalne i niepodlegające egzekucji, w drugim - spółdzielcze prawo do lokalu takie jak w spółdzielni budowlano-mieszkaniowej, czyli tzw. prawo własnościowe (art. 135 § 3 i art. 147-153 ww. ustawy), ukształtowane jako prawo rzeczowe ograniczone, przechodzące na spadkobierców, zbywalne i podlegające egzekucji, w trzecim - prawo własności domu jednorodzinnego (art. 135 § 4 oraz art. 155-157 ww. ustawy). W pierwszym i drugim wypadku właścicielem budynku była spółdzielnia (art. 135 § 2 i 3 ww. ustawy). W trzecim wypadku domy wznoszone przez spółdzielcze zrzeszenie stanowiły jego własność do chwili przeniesienia ich własności na poszczególnych członków po zakończeniu budowy (art. 135 § 4 ww. ustawy).

Cechą charakterystyczną konstrukcji przewidzianej w ustawie o spółdzielniach i ich związkach było to, że każdemu z typów spółdzielni budownictwa mieszkaniowego odpowiadał jeden ściśle określony rodzaj prawa do lokalu lub domu.

Przedmiotem zapytania jest zbycie "prawa do domu jednorodzinnego (formalnie pozostającego nadal w budowie - budowę wstrzymano w 1978 r.)". Jednocześnie jednak charakteryzując to "prawo do budynku" w uzupełnieniu wniosku z dnia 21 kwietnia 2009 r. podaje Pan, iż warunkiem uzyskania omawianego "prawa do budynku" było wybudowanie budynku, odebranie tego budynku przez nadzór budowlany i uzyskanie zgody na jego użytkowanie oraz "rozliczenie finansowe" ze spółdzielnią. W ten sposób uzyskane "prawo do budynku" było prawem zbywalnym.

Natomiast do chwili obecnej nie została wydana zgoda na użytkowanie tego budynku przez właściwy urząd nadzoru budowlanego, zgodnie z przepisami prawa budowlanego budowa domu nie została zakończona i z tego powodu - zgodnie ze statutem spółdzielni - nie było i nie ma podstaw do ustanowienia prawa własności tego budynku.

Jednocześnie w treści tego wniosku wskazano, iż w 2009 r. zrzekł się Pan członkostwa w spółdzielni i sprzedał poniesione przez Pana nakłady na budowę domu.

Analiza ww. okoliczności faktycznych pozwala więc stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie w latach 1973-2009 nie dysponował Pan prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej jako jednym ze zbywalnych praw spółdzielczych, uregulowanym w stosownych przepisach ustawowych. Określenie prawo do budynku w kontekście przedstawionego stanu faktycznego wskazuje na istnienie przysługującego Panu roszczenia o przeniesienie na Pana prawa własności domu jednorodzinnego wraz z własnością (użytkowaniem wieczystym) odpowiedniej działki.

W konsekwencji, przychód z tytułu dokonanej przez Pana w 2009 r. sprzedaży nakładów na budowę budynku stanowi przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności zaś przychód z tytułu z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ww. ustawy.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.