ITPB2/415-133/14/MU - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrotu przez zleceniodawcę na rzecz zleceniobiorcy wydatków związanych z wykonywaniem usług poza granicami kraju, w tym kosztów noclegu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2014 r. (data wpływu 14 lutego 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 kwietnia 2014 r. (data wpływu 29 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest prawidłowe.

W dniu 14 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 kwietnia 2014 r. (data wpływu 29 kwietnia 2014 r.).

We wniosku tym oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą obejmującą świadczenie montowania urządzeń inwentarskich. Działalność tę prowadzi w Polsce, oraz wysyła monterów do wykonywania usług na terenie Unii Europejskiej (głównie Danii, Belgii i Holandii).

W tym celu Wnioskodawca zawiera z monterami, którzy nie są jego pracownikami, umowy zlecenia. W ramach tych umów przewidziana jest możliwość podróży w celu wykonania obowiązków zleceniobiorcy w zakresie przedmiotu umowy zlecenia. W umowie znajdują się zapisy, w których przewidziana jest możliwość wykonywania pracy poza granicami kraju i w związku z tym zwrot wydatków związanych z kosztami noclegu:

"W przypadku wykonywania w podróży przedmiotu umowy, o którym mowa w § 1 pkt 2 Zleceniobiorca otrzyma od Zleceniodawcy zwrot wydatków związanych z wykonywaniem usług w kraju i poza jego granicami, określonych w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167):

(...)3. z tytułu kosztów noclegu - w podróży krajowej do wysokości stwierdzonej rachunkiem, a w razie jego braku do wysokości ryczałtu w równowartości 150% diety, natomiast w podróży zagranicznej-jeżeli zleceniobiorca przedłoży rachunki, wówczas zwrot następuje w kwocie wynikającej z rachunku (w granicach ustalonego limitu określonego w załączniku do rozporządzenia lub w kwocie wynikającej z rachunku i przekraczającej ustalone załącznikiem limity-za zgodą zleceniodawcy) albo do wysokości ryczałtu stanowiącego 25% limitu - w razie nieprzedłożenia przez zleceniobiorcę rachunku za nocleg".

Wnioskodawca na podstawie zawartej ze zleceniobiorcą umowy zlecenia wypłaca wynagrodzenie w wysokości 2.000 zł za każdy miesiąc wykonywania usług. Od wynagrodzenia potrącane są zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Dodatkowo, zgodnie z zapisami zawartymi w umowie, dotyczącymi zwrotu kosztów podróży, Wnioskodawca będzie wypłacać zwrot wydatków związanych z wykonywaniem usług poza granicami kraju, w formie zwrotu kosztu noclegu.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca, jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, prawidłowo nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od zwróconych zleceniobiorcy wydatków związanych z wykonywaniem usług poza granicami kraju, w formie zwrotu kosztu noclegów do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem (zleceniobiorcy) - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Powołany przepis stosuje się m.in., jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów (art. 21 ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W ocenie Wnioskodawcy w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy ustawodawca posłużył się terminem "podróż" bez określenia "służbowa", dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców, oraz zostały poniesione w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw.

Na podstawie § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, pracownikowi przysługują:

Jednocześnie, zgodnie z § 8 ww. rozporządzenia, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów za nocleg podczas podróży krajowej w obiekcie świadczącym usługi w wysokości stwierdzonej rachunkiem, jednak nie wyższej za jedną dobę hotelową niż dwudziestokrotność stawki diety. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów noclegu stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1. Pracownikowi, któremu nie zapewniono bezpłatnego noclegu i który nie przedłożył rachunku, o którym mowa w ust. 1, przysługuje ryczałt za każdy nocleg w wysokości 150% diety. Zwrot kosztów noclegu lub ryczałt za nocleg nie przysługuje za czas przejazdu, a także jeżeli pracodawca uzna, że pracownik ma możliwość codziennego powrotu do miejscowości stałego lub czasowego pobytu.

Zgodnie z § 16 ust. 1 ww. rozporządzenia za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia. W razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w ust. 1. Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy zwrócone zleceniobiorcy wydatki związane z wykonywaniem usług poza granicami kraju, w postaci zwrotu kosztów za nocleg, do wysokości określonej ww. rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej, w związku z wykonywaniem przez niego umowy zlecenia korzystają ze zwolnienia od podatku, uregulowanego w cyt. art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika z rzeczonego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w treści art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Aby jednak przedmiotowe świadczenia korzystały ze zwolnienia muszą być spełnione warunki, które uregulowane zostały w art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z jego treścią zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ww. ustawy stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

Należy zauważyć, iż w powołanym na wstępie przepisie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posłużył się terminem "podróż" bez określenia "służbowa", dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców, oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów przez podmiot je finansujący. W rezultacie wyjazdy zleceniobiorców odbywane w związku z działalnością Wnioskodawcy mieszczą się w określeniu "podróż" zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167).

Zgodnie z § 2 ww. rozporządzenia z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

Stosownie do § 16 ust. 1 rozporządzenia za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia. W myśl ust. 2 tego paragrafu w razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w ust. 1. Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu.

W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (§ 16 ust. 3). W świetle ust. 4 przepisów ust. 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli pracodawca lub strona zagraniczna zapewniają pracownikowi bezpłatny nocleg.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą obejmującą świadczenie montowania urządzeń inwentarskich. Działalność tę prowadzi w Polsce, oraz wysyła monterów do wykonywania usług na terenie Unii Europejskiej (głównie Danii, Belgii i Holandii).

W tym celu Wnioskodawca zawiera z monterami, którzy nie są jego pracownikami, umowy zlecenia. W ramach tych umów przewidziana jest możliwość podróży w celu wykonania obowiązków zleceniobiorcy w zakresie przedmiotu umowy zlecenia. W umowie znajdują się zapisy, w których przewidziana jest możliwość wykonywania pracy poza granicami kraju i w związku z tym zwrot wydatków związanych z kosztami noclegu.

Wnioskodawca na podstawie zawartej ze zleceniobiorcą umowy zlecenia wypłaca wynagrodzenie w wysokości 2.000 zł za każdy miesiąc wykonywania usług. Od wynagrodzenia potrącane są zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Dodatkowo, zgodnie z zapisami zawartymi w umowie, dotyczącymi zwrotu kosztów podróży, Wnioskodawca będzie wypłacać zwrot wydatków związanych z wykonywaniem usług poza granicami kraju, w formie zwrotu kosztu noclegu.

Uwzględniając powyższe, stwierdzić zatem należy, iż na gruncie przedstawionego stanu faktycznego zwrócone przez Wnioskodawcę zleceniobiorcy wydatki, do wysokości określonej ww. rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej, związane z wykonywaniem usług poza granicami kraju, z tytułu kosztów noclegu, korzystają ze zwolnienia od podatku, uregulowanego w powołanym wyżej art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika w związku z wypłatą przedmiotowych świadczeń.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.