ITPB2/415-12/11/IL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2010 r. (data wpływu 4 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 4 stycznia 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Pani rodzice Zenon B. i Zdzisława B. byli właścicielami na prawach ustawowej małżeńskiej wspólności majątkowej działki nr 450/1 o pow. 3.200 m ^2. Pani ojciec Zenon B. zmarł 23 lutego 2001 r. Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 14 września 2001 r. sygn. II Ns 2071/01 spadek po zmarłym ojcu Zenonie B. nabyły jego żona (Pani matka), jego córka Aleksandra S. (Pani siostra) i Pani Anna B. każda po 1/3. Rodzice byli współwłaścicielami tej nieruchomości na prawach małżeńskiej wspólności majątkowej. W skład spadku po ojcu wchodziła #189; część nieruchomości, druga połowa tej nieruchomości należała do Pani matki. Aktem notarialnym w dniu 14 października 2005 r. został dokonany częściowy dział spadku po Zenonie B. oraz częściowe zniesienie współwłasności w ten sposób, że działka nr 450/1 o powierzchni 3.200 m ² stała się Pani własnością bez dokonywania między sobą żadnych spłat i dopłat z tytułu dokonanych czynności.

W wyniku działu spadku nabyła Pani część nieruchomości wchodzącej w skład spadku po ojcu, zaś w wyniku zniesienia współwłasności nabyła Pani drugą cześć nieruchomości należącą do matki (która nie wchodziła w skład spadku).

Decyzją Wójta Gminy z dnia 3 stycznia 2008 r. na Pani wniosek został zatwierdzony projekt podziału działki nr 450/1 na działkę 450/3 i 450/4. Aktem notarialnym - umową sprzedaży i ustanowienia służebności z dnia 19 maja 2008 r. sprzedała Pani działkę 450/4 o powierzchni 2.399 metrów za cenę 250.000 zł, którą kupujący zapłacił w całości tego samego dnia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przychody uzyskane przez Panią ze sprzedaży działki nr 450/4 w dniu 19 maja 2008 r., są zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zwolnione od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży działki nr 450/4 w 1/2 części na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni swoje stanowisko argumentuje faktem, iż stała się właścicielką działki 450/1 na podstawie umowy o częściowy dział spadku i częściowe zniesienie współwłasności. Na podstawie tej umowy nabyła 1/2 nieruchomości w drodze działu spadku po ojcu Zenonie, zaś 1/2 nieruchomości w drodze zniesienia współwłasności od matki. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w całości, jeśli jej nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizn. Wnioskodawczyni podnosi, iż skoro w wyniku działu spadku po ojcu nabyła #189; nieruchomości, to przychody ze sprzedaży tej nieruchomości w części nabytej przez Nią w wyniku działu spadku są zwolnione od podatku. Wnioskodawczyni uważa, iż pod pojęciem "nabycie w drodze spadku" zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mieści się zarówno nabycie na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, jak i nabycie w drodze działu spadku. Wnioskodawczyni sądzi, iż skoro stała się właścicielką części nieruchomości (#189; części) w drodze spadku - umowa o dział spadku, to od tej części przychody ze sprzedaży nieruchomości zwolnione są od podatku. Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawczyni powołuje stanowisko Naczelnego Sąd Administracyjny zawarte w wyroku z dnia 12 października 2004.r. sygn. akt FSK 476/2004 oraz w wyroku z dnia 15 września 2004 r. sygn. akt FSK 477/2004.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie z zastrzeżeniem ust. 2:

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż po zmarłym w dniu 23 lutego 2001 r. ojcu nabyła Pani, wraz z matką i siostrą spadek każda po 1/3 części. W skład spadku po ojcu wchodziła #189; część nieruchomości o powierzchni 3.200 m ^2, druga połowa tej nieruchomości należała do Pani matki. Następnie w dniu 14 października 2005 r. w wyniku działu spadku oraz częściowego zniesienia współwłasności otrzymała Pani na wyłączną własność nieruchomość gruntową o powierzchni 3.200 m ^2. Na postawie decyzji Wójta Gminy z dnia 3 stycznia 2008 r. dokonała Pani podziału działki nr 450/1 na działkę 450/3 i 450/4. Aktem notarialnym - umową sprzedaży i ustanowienia służebności z dnia 19 maja 2008 r. sprzedała Pani działkę 450/4 o powierzchni 2.399 metrów

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Oznacza to, iż dniem nabycia przez Wnioskodawczynię i pozostałych spadkobierców spadku jest data śmierci ojca t.j. 23 lutego 2001 r.

Natomiast w myśl art. 1035 ustawy - Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Jednak zgodnie z art. 1036 ww. ustawy istnieje możliwość rozporządzenia przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku sąd nie określa składników masy spadkowej i nie dokonuje podziału tych składników pomiędzy poszczególnych spadkobierców. Dopiero wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Nie zmienia to faktu, iż dział spadku jest zawsze konsekwencją wcześniejszego nabycia spadku. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Dział spadku jest więc czynnością wtórną do nabycia spadku, nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku.

Natomiast współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, iż własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). W myśl art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej Kodeksu cywilnego, o czym stanowi art. 196 § 2 tej ustawy.

Natomiast w myśl art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Przez zniesienie współwłasności rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia sądu. Natomiast na podstawie art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

Tak więc zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość, która przekracza udział jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że nieruchomość, stanowiącą działkę nr 450/1 nabyła Pani w #189; części w drodze spadku i działu spadku po ojcu Zenonie oraz w #189; części w drodze zniesienia współwłasności. Brak spłaty lub dopłaty, na co wskazuje Pani we wniosku oznacza tylko tyle, że składniki majątkowe, w części przekraczającej wartość udziału nabytego w drodze spadku, otrzymała Pani nieodpłatnie.

W związku z dokonanym późniejszym podziałem przedmiotowej nieruchomości na działkę nr 450/3 oraz będącą przedmiotem sprzedaży działkę 450/4 wyjaśnienia wymaga, że czynność ta o charakterze technicznym nie ma wpływu ani na datę ani na sposób ich nabycia co jest istotne dla zastosowania właściwych zasad opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.) zmieniono bowiem zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Biorąc powyższe pod uwagę przychód ze sprzedaży działki nr 450/4 odpowiadający udziałowi nabytemu w drodze spadku i działu spadku, nie będzie podlegać opodatkowaniu, ponieważ zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a-w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Przy czym pod pojęciem nabycia w drodze spadku rozumie się zarówno nabycie na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku jak i nabycie nieruchomości lub prawa majątkowego w drodze działu spadku.

Natomiast nabycie w 2005 r. udziału w ww. nieruchomości gruntowej w drodze częściowego zniesienia współwłasności nie stanowi nabycia w drodze spadku. Zatem przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, w części nabytej w 2005 r. w drodze zniesienia współwłasności podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Stosownie do art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

W myśl art. 28 ust. 2 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., podatek od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu.

Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, chyba, że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ww. ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

* na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy podlegają również przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

* w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie go wyłącznie na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, ma bowiem charakter wyczerpujący (enumeratywny).

Reasumując należy stwierdzić, iż:

* #189; przychodu uzyskanego przez Panią ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w części nabytej w drodze spadku i działu spadku jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d), natomiast,

* #189; przychodu (stanowiącego różnicę pomiędzy wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie, a kosztami odpłatnego zbycia) ze sprzedaży nieruchomości gruntowej nabytej w 2005 r. w drodze częściowego zniesienia współwłasności podlega opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, chyba, że w okresie 2 lat przeznaczony zostanie na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., wówczas o ile spełnione zostaną wszystkie warunki określone przez ustawodawcę będzie korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e),

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię wyroków sądowych wyjaśnia się, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.