ITPB2/415-1193/14/18-3/HD - PIT w zakresie określenia daty nabycia nieruchomości.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 września 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 850/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 16 kwietnia 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2014 r. (data wpływu 29 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia daty nabycia nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 29 grudnia 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia daty nabycia nieruchomości.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 30 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak ITPB2/415-1193/14/TJ, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Stwierdził, że na skutek dziedziczenia Wnioskodawca nabył udziały w nieruchomościach wchodzących wcześniej w skład majątku wspólnego matki Wnioskodawcy i jego ojca. Uznał, że przesuniecie majątkowe dokonane na podstawie umowy z 2012 r. dotyczy nie tylko udziałów w nieruchomościach wchodzących w skład spadku, ale również w skład majątku matki Wnioskodawcy. W konsekwencji dla określenia daty nabycia nieruchomości, której zbycie planuje Wnioskodawca, przyjęcie tylko daty nabycia spadku - jest niewystarczające. W przedstawionej sytuacji doszło bowiem do nabycia konkretnych udziałów również w 2012 r., tj. w dacie zawarcia umowy działu spadku, zniesienia współwłasności i darowizny. Okoliczność, że w wyniku jej zawarcia udział, jaki przysługiwał Wnioskodawcy w masie spadkowej, nie zwiększył się pozostaje w kontekście opisanej sytuacji bez znaczenia. Przedmiotem tej umowy było również zniesienie współwłasności opisanych we wniosku nieruchomości, a więc czynność ta dotyczyła nie tylko masy spadkowej. W zakresie, w jakim nabyta na wyłączną własność działka nr 21/13 przekracza posiadany udział w nieruchomości drugiej - w świetle opisanych zasad ustalania daty nabycia wskazanych wyżej - doszło do nabycia części nieruchomości. To z kolei nie pozostaje obojętne dla biegu terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym za datę nabycia nieruchomości obejmującej działki nr 21/17 i nr 21/13 uznać należy również 2012 r. Organ nie zgodził się z Wnioskodawcą, że termin 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy upływa z końcem 2015 r.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 30 marca 2015 r. znak ITPB2/415-1193/14/TJ wniósł pismem z dnia 8 kwietnia 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z dnia 15 maja 2015 r. znak ITPB2/4511-1-31/15/MK stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 30 marca 2015 r. znak ITPB2/415-1193/14/TJ złożył skargę z dnia 12 czerwca 2015 r. (data wpływu 18 czerwca 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 23 września 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 850/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 30 marca 2015 r. znak ITPB2/415-1193/14/TJ.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 września 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 850/15 Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy złożył skargę kasacyjną z dnia 25 listopada 2015 r. znak ITPB2/4511-3-26/15/TJ/150/15 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 1 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 3660/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie określenia daty nabycia nieruchomości wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W 2010 r. zmarł ojciec Wnioskodawcy.

W skład masy spadkowej po zmarłym weszły m.in. udział w 1/2 części pierwszej nieruchomości stanowiącej działki o nr 4/8, 389, 21/8, 21/9, 21/10, 21/17, 21/18 i 21/19 o obszarze 2,7292 ha zabudowanej budynkiem mieszkalnym, udział w 1/2 części drugiej nieruchomości stanowiącej działki 21/12, 21/13, 21/14, 21/15 i 21/16 o obszarze 0,4103 ha i udział 1/2 z 5/8 części trzeciej nieruchomości stanowiącej działkę o nr 21/7 o obszarze 0,1572 ha, co zostało potwierdzone aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia 28 października 2010 r.

Spadek po zmarłym nabyli na podstawie ustawy wprost: żona zmarłego oraz jego trzech synów - w tym Wnioskodawca - w udziałach 1/4 każde.

Przedmiotowe nabycie zostało zwolnione z podatku od spadków i darowizn, co potwierdzają wydane zaświadczenia przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Nieruchomości, które weszły w skład masy spadkowej, zostały nabyte przez rodziców Wnioskodawcy na podstawie umowy sprzedaży z 1977 r. oraz umowy zniesienia współwłasności z 2009 r. w czasie trwania związku małżeńskiego i stanowiły majątek wspólny rodziców Wnioskodawcy.

W chwili otwarcia spadku udział Wnioskodawcy (1/4) obejmował więc: w pierwszej nieruchomości 0,3412 ha, w drugiej nieruchomości 0,0513 ha i w trzeciej nieruchomości 0,0123 ha (5/64), których wartość wynosiła 141.400 zł.

Następnie, w 2012 r., na podstawie umowy o dział spadku, zniesienia współwłasności i umowy darowizny Wnioskodawca stał się wyłącznym właścicielem nieruchomości o powierzchni 0,1036 ha obejmującej działkę 21/17, nieruchomości o powierzchni 0,0731 ha obejmującej działkę nr 21/13, które stanowią gospodarczą całość i zostały objęte odrębną księgą wieczystą. Łączna wartość nieruchomości obejmującej działki 21/17 i 21/13 wynosi 90.000 zł.

Udział 5/64 w nieruchomości stanowiącej działkę 21/7 Wnioskodawca darował matce.

Nieruchomości te Wnioskodawca nabył bez spłat i dopłat.

Dział spadku, zniesienie współwłasności i darowizna doprowadziły do tego, że ostatecznie otrzymany przez Wnioskodawcę udział w masie spadkowej był niższy niż przysługujący w chwili śmierci spadkodawcy.

Wnioskodawca zamierza sprzedać posiadaną nieruchomość.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Kiedy (w którym roku) nastąpiło nabycie - w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przez Wnioskodawcę przedmiotowych nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, przy odpowiedzi na tak sformułowane pytanie analizie należy poddać art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego brzmieniem źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane - w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzecz - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

Zatem - w ocenie Wnioskodawcy - podstawą odpowiedzi na zadane pytanie powinno być prawidłowe rozumienie terminu nabycie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa ta nie zawiera przepisów wskazujących jak ustalić datę nabycia. W celu odpowiedzi na to pytanie należy odnieść się do przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl jego art. 924 spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Istotny dla podatku dochodowego jest zatem dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Na potwierdzenie powyższego Wnioskodawca powołuje wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2004 r., sygn. akt FSK 476/04, z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 187/06 oraz z dnia 5 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1276/07.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku nabycia nieruchomości w drodze spadku, pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, winien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło otwarcie spadku, czyli śmierć spadkodawcy, a zatem, w odniesieniu do sytuacji Wnioskodawcy, od końca 2010 r. Powoduje to, że termin ten upływa z końcem 2015 r., a więc sprzedaż przez Wnioskodawcę posiadanych nieruchomości do tego czasu (cena sprzedaży) będzie stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu. Natomiast - zdaniem Wnioskodawcy - jeżeli sprzeda posiadaną nieruchomość w 2016 r. przychód uzyskany w ten sposób nie będzie podlegał opodatkowaniu stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym, od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnym źródłem przychodów jest określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego w 2010 r. zmarł ojciec Wnioskodawcy. W skład masy spadkowej po zmarłym weszły m.in. udział w 1/2 części pierwszej nieruchomości stanowiącej działki o nr 4/8, 389, 21/8, 21/9, 21/10, 21/17, 21/18 i 21/19 o obszarze 2,7292 ha zabudowanej budynkiem mieszkalnym, udział w 1/2 części drugiej nieruchomości stanowiącej działki 21/12, 21/13, 21/14, 21/15 i 21/16 o obszarze 0,4103 ha i udział 1/2 z 5/8 części trzeciej nieruchomości stanowiącej działkę o nr 21/7 o obszarze 0,1572 ha, co zostało potwierdzone aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia 28 października 2010 r. Spadek po zmarłym nabyli na podstawie ustawy wprost: żona zmarłego oraz jego trzech synów - w tym Wnioskodawca - w udziałach 1/4 każde. Przedmiotowe nabycie zostało zwolnione z podatku od spadków i darowizn, co potwierdzają wydane zaświadczenia przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Nieruchomości, które weszły w skład masy spadkowej, zostały nabyte przez rodziców Wnioskodawcy na podstawie umowy sprzedaży z 1977 r. oraz umowy zniesienia współwłasności z 2009 r. w czasie trwania związku małżeńskiego i stanowiły majątek wspólny rodziców Wnioskodawcy. W chwili otwarcia spadku udział Wnioskodawcy (1/4) obejmował więc: w pierwszej nieruchomości 0,3412 ha, w drugiej nieruchomości 0,0513 ha i w trzeciej nieruchomości 0,0123 ha (5/64), których wartość wynosiła 141.400 zł. Następnie, w 2012 r., na podstawie umowy o dział spadku, zniesienia współwłasności i umowy darowizny Wnioskodawca stał się wyłącznym właścicielem nieruchomości o powierzchni 0,1036 ha obejmującej działkę 21/17, nieruchomości o powierzchni 0,0731 ha obejmującej działkę nr 21/13, które stanowią gospodarczą całość i zostały objęte odrębną księgą wieczystą. Łączna wartość nieruchomości obejmującej działki 21/17 i 21/13 wynosi 90.000 zł. Udział 5/64 w nieruchomości stanowiącej działkę 21/7 Wnioskodawca darował matce. Nieruchomości te Wnioskodawca nabył bez spłat i dopłat. Dział spadku, zniesienie współwłasności i darowizna doprowadziły do tego, że ostatecznie otrzymany przez Wnioskodawcę udział w masie spadkowej był niższy niż przysługujący w chwili śmierci spadkodawcy. Wnioskodawca zamierza sprzedać posiadaną nieruchomość.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 23 września 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 850/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, że w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "nabycie w drodze spadku". Zatem literalna wykładnia tej normy prawnej nie pozwala na stwierdzenie, czy nabycie w drodze spadku obejmuje także uzyskanie prawa własności nieruchomości w drodze działu spadku. Konieczne staje się w tej sytuacji zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej i odwołanie się m.in. do przepisów ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego oraz ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

Przepisy dotyczące spadków zawarte są w Księdze IV Kodeksu cywilnego. Tytuł VI poświęcony jest stwierdzeniu nabycia spadku, a w Tytule VIII uregulowano kwestie związane ze wspólnością majątku spadkowego i działem spadku. Księga II, Tytuł II, Dział IV Kodeks postępowania cywilnego obejmuje natomiast, należące do spraw z zakresu prawa spadkowego, przepisy dotyczące stwierdzenia nabycia spadku (rozdział 8) i działu spadku (rozdział 9).

Spadek, tj. prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jednego lub kilku spadkobierców, a potwierdzeniem tego stanu rzeczy jest (deklaratoryjne) postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku (art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego i art. 669 Kodeksu postępowania cywilnego.). Pomiędzy spadkobiercami powstaje współwłasność w częściach ułamkowych - każdy ze współwłaścicieli jest właścicielem całej rzeczy, ale żaden nie jest właścicielem całości. Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych (art. 1035 Kodeksu cywilnego). W konstrukcji stosunku współwłasności własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. W takim układzie wspólne prawo własności tworzy "zespół udziałów" we współwłasności, a żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy. Rzecz jako całość, jak i każda część tej rzeczy należy do wszystkich współwłaścicieli. Zniesienie omawianej współwłasności następuje poprzez dział spadku, który musi być poprzedzony stwierdzeniem nabycia spadku. Uprawnionym do nabycia własności rzeczy w drodze działu spadku jest wyłącznie spadkobierca danego spadkodawcy, a zatem zasadne jest twierdzenie, że prawo to nabywa się w drodze dziedziczenia po spadkodawcy, a nie od innego spadkobiercy.

Przenosząc powyższe wyjaśnienia na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że jeżeli spadek dziedziczy kilku spadkobierców każdy z nich - w chwili otwarcia spadku - nabywa ipso iure określony ułamkowo udział spadkowy, a nie poszczególne przedmioty wchodzące do spadku. Dochodzi wówczas do powstania wspólności majątku spadkowego. Oczywistym jest, że wspólność ta nie jest tożsama ze wspólnością w częściach ułamkowych w rozumieniu przyjętym w art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, gdyż jej przedmiotem jest spadek, a nie rzecz. Wspólnością objęte są wszystkie prawa majątkowe podlegające dziedziczeniu i istniejące w chwili otwarcia spadku, a więc także prawa z istoty swej podzielne. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom - stosownie do wielkości ich udziałów - przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Jeśli dotyczyły nieruchomości mogą stanowić podstawę wpisu do księgi wieczystej. Tak więc, na skutek działu spadku następuje jedynie "konkretyzacja" składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Inaczej mówiąc, dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku. W istocie nie można bowiem nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że w tym stanie rzeczy stanowisko organu podatkowego, iż nabycie nieruchomości w drodze działu spadku nie mieści się w pojęciu "nabycia w drodze spadku" - jest nieprawidłowe. W konsekwencji należy podzielić pogląd, wyrażony przez Stronę skarżącą, co do wadliwości stanowiska organu wydającego interpretację, iż nie cały - lecz tylko wynikający z wielkości udziału spadkowego - przychód uzyskany ze sprzedaży części nieruchomości, której własność Skarżący nabył w wyniku działu spadku, wolny jest od podatku dochodowego, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące regulacje prawne - w świetle rozstrzygnięcia wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 września 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 850/15 -stwierdzić należy, że pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w odniesieniu do sytuacji Wnioskodawcy - powinien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło otwarcie spadku, czyli śmierć spadkodawcy, a zatem od końca 2010 r.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.