ITPB2/415-1153/12/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2012 r. (data wpływu 20 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku tym został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni (dalej także jako: "Podatnik") jest osobą fizyczną, posiadającą miejsce zamieszkania w Polsce. Podlega w Polsce nieograniczonemu opodatkowaniu w stosunku do swoich światowych dochodów i jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawczyni nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni jest spadkobiercą po zmarłej Helenie T.

Przedmiotem związanym z opisem stanu faktycznego niniejszego wniosku jest zabudowana nieruchomość rolna położona w powiecie g. (dalej: "Nieruchomość"). Obecnie właścicielem Nieruchomości jest Skarb Państwa. Nieruchomość ta wchodzi do zasobu Agencji Nieruchomości Rolnych, będącej następcą prawnym Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa. Nieruchomość przeszła na własność Skarbu Państwa na podstawie przepisu art. 2 ust. 1 lit. e dekretu Polskiego Komitetu Wyzwolenia Narodowego z dnia 6 września 1944 r. o przeprowadzeniu reformy rolnej. Właścicielem Nieruchomości w dacie jej przejęcia na własność Skarbu Państwa była Helena T.

Na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1187; dalej "uGNrSP") Wnioskodawczyni, jako spadkobiercy po zmarłej Helenie T., przysługuje (wraz z pozostałymi spadkobiercami) prawo pierwszeństwa w nabyciu od Skarbu Państwa - Agencji Nieruchomości Rolnych opisywanej Nieruchomości.

Aktem notarialnym z dnia 9 października 2012 r. Wnioskodawczyni (wraz z pozostałymi spadkobiercami) oświadczyła, iż nie korzysta z przysługującego jej prawa pierwszeństwa oraz zrzeka się prawa pierwszeństwa w nabyciu od Skarbu Państwa - Agencji Nieruchomości Rolnych wspominanej Nieruchomości. W dniu sporządzenia omawianego aktu notarialnego dzierżawcą Nieruchomości od Skarbu Państwa - Agencji Nieruchomości Rolnych była spółka pod firmą PP - H - U Sp. z o.o. z siedzibą w K. W zamian za nieskorzystanie z prawa pierwszeństwa oraz zrzeczenie się prawa pierwszeństwa ww. spółka zapłaciła Wnioskodawczyni ekwiwalent pieniężny, będący formą odszkodowania (dalej: "Rekompensata") w stosunku do wielkości przysługującego Podatnikowi udziału w spadku po Helenie T. Kwota wypłaconej Rekompensaty była skalkulowana w oparciu o wartość Nieruchomości ustaloną zgodnie z przepisami art. 29 ust. 1 pkt 1 i art. 30 uGNrSP oraz przepisy, do których one odsyłają.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym po stronie Wnioskodawczyni, z tytułu otrzymania Rekompensaty, powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w opisanym stanie faktycznym z tytułu otrzymania Rekompensaty po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast w świetle art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 ustawy w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 ustawy, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Ponadto na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14 ustawy, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 ustawy oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są z pewnymi wyjątkami otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw (...).

Na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 uGNrSP pierwszeństwo w nabyciu nieruchomości Zasobu po cenie ustalonej w sposób określony w ustawie, z zastrzeżeniem art. 17a ust. 1, art. 17b ust. 4 i art. 42, przysługuje byłemu właścicielowi zbywanej nieruchomości lub jego spadkobiercom, jeżeli nieruchomość została przejęta na rzecz Skarbu Państwa przed dniem 1 stycznia 1992 r.

Zgodnie natomiast z art. 30 uGNrSP cenę nieruchomości Zasobu ustala się w wysokości nie niższej niż wartość tej nieruchomości określona przy zastosowaniu sposobów jej ustalania przewidzianych w przepisach o gospodarce nieruchomościami.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przychodem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa danej osoby fizycznej. Przychód podatkowy kreują bowiem tytko te zdarzenia, których rezultatem jest powstanie przysporzenia majątkowego podatnika.

W przypadku wypłaty Rekompensaty (będącej formą odszkodowania) nie można stwierdzić, iż po stronie Wnioskodawczyni powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe. Otrzymane bowiem środki stanowić będą jedynie zrekompensowanie utraconego przez Podatnika prawa pierwszeństwa nabycia Nieruchomości, w związku z czym Wnioskodawczyni nie osiągnie faktycznego zysku. Opisywana transakcja doprowadzi do sytuacji, w której z jednej strony Podatnik pozbywa się określonego prawa (prawo pierwszeństwa), a z drugiej strony otrzymuje pewne ekwiwalentne prawo (prawo do Rekompensaty), zatem w sensie ekonomicznym opisywana transakcja nie doprowadzi do sytuacji, w której majątek Wnioskodawczyni ulegnie powiększeniu, a tylko w takiej sytuacji (w tym określonym przypadku) można byłoby mówić o powstaniu przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po Jej stronie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, nawet w przypadku uznania, iż otrzymana Rekompensata miała charakter przysporzenia majątkowego, uzyskane przychody będą korzystały ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Z powołanych uregulowań prawnych wynika jednoznacznie, iż ze zwolnienia przedmiotowego korzystają odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów rangi ustawy lub aktów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wyłączonych ze zwolnienia wolą ustawodawcy.

Zgodnie z tym, co zostało przedstawione w opisie stanu faktycznego, kalkulacja wypłaconej Rekompensaty (odszkodowania) oparta została o zasady wynikające wprost z przepisów uGNrSP oraz przepisów, do których one odsyłają, co bezpośrednio wypełnia dyspozycję przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Rodzaje źródeł przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie w pkt 9 wymieniono inne źródła.

Stosownie do art. 11 ust. 1 tej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Jak dowodzi użycie sformułowania "w szczególności", definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy, wolne od podatku są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem:

Powołany wyżej przepis wskazuje jednoznacznie, iż nie wszystkie odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane przez osoby fizyczne wolne są od podatku dochodowego. Ze zwolnienia korzystają bowiem jedynie te odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów rangi ustawy lub aktów wykonawczych wydanych na ich podstawie za wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a-g) omawianego przepisu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, posiadającą miejsce zamieszkania w Polsce. Podlega w Polsce nieograniczonemu opodatkowaniu w stosunku do swoich światowych dochodów i jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawczyni nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni jest spadkobiercą po zmarłej Helenie T.

Przedmiotem związanym z opisem stanu faktycznego niniejszego wniosku jest zabudowana nieruchomość rolna położona w powiecie g. Obecnie właścicielem Nieruchomości jest Skarb Państwa. Nieruchomość ta wchodzi do zasobu Agencji Nieruchomości Rolnych, będącej następcą prawnym Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa. Nieruchomość przeszła na własność Skarbu Państwa na podstawie przepisu art. 2 ust. 1 lit. e dekretu Polskiego Komitetu Wyzwolenia Narodowego z dnia 6 września 1944 r. o przeprowadzeniu reformy rolnej. Właścicielem Nieruchomości w dacie jej przejęcia na własność Skarbu Państwa była Helena T.

Na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa (dalej "uGNrSP") Wnioskodawczyni, jako spadkobiercy po zmarłej Helenie T., przysługuje (wraz z pozostałymi spadkobiercami) prawo pierwszeństwa w nabyciu od Skarbu Państwa - Agencji Nieruchomości Rolnych opisywanej Nieruchomości.

Aktem notarialnym z dnia 9 października 2012 r. Wnioskodawczyni (wraz z pozostałymi spadkobiercami) oświadczyła, iż nie korzysta z przysługującego jej prawa pierwszeństwa oraz zrzeka się prawa pierwszeństwa w nabyciu od Skarbu Państwa - Agencji Nieruchomości Rolnych wspominanej Nieruchomości. W dniu sporządzenia omawianego aktu notarialnego dzierżawcą Nieruchomości od Skarbu Państwa - Agencji Nieruchomości Rolnych była spółka pod firmą P P - H - U Sp. z o.o. z siedzibą w K. W zamian za nieskorzystanie z prawa pierwszeństwa oraz zrzeczenie się prawa pierwszeństwa ww. spółka zapłaciła Wnioskodawczyni ekwiwalent pieniężny, będący formą odszkodowania (dalej: "Rekompensata") w stosunku do wielkości przysługującego Podatnikowi udziału w spadku po Helenie T. Kwota wypłaconej Rekompensaty była skalkulowana w oparciu o wartość Nieruchomości ustaloną zgodnie z przepisami art. 29 ust. 1 pkt 1 i art. 30 uGNrSP oraz przepisy, do których one odsyłają.

W myśl art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1187), pierwszeństwo w nabyciu nieruchomości Zasobu po cenie ustalonej w sposób określony w ustawie, z zastrzeżeniem art. 17a ust. 1, art. 17b ust. 4 i art. 42, przysługuje byłemu właścicielowi zbywanej nieruchomości lub jego spadkobiercom, jeżeli nieruchomość została przejęta na rzecz Skarbu Państwa przed dniem 1 stycznia 1992 r.

Zgodnie z art. 29 ust. 1c tej ustawy, o przeznaczeniu do sprzedaży nieruchomości, do której nabycia przysługuje pierwszeństwo osobie wymienionej w ust. 1, Agencja zawiadamia na piśmie tę osobę, podając cenę nieruchomości oraz termin złożenia wniosku o nabycie na warunkach podanych w zawiadomieniu, z tym że termin nie może być krótszy niż 21 dni od dnia otrzymania zawiadomienia.

Stosownie do art. 29 ust. 1d ww. ustawy osoby, o których mowa w ust. 1, korzystają z pierwszeństwa w nabyciu nieruchomości, jeżeli złożą oświadczenie, że wyrażają zgodę na jej nabycie po cenie określonej w zawiadomieniu.

W razie zbiegu uprawnień do pierwszeństwa w nabyciu nieruchomości stosuje się kolejność wymienioną w ust. 1 (art. 29 ust. 1f ustawy).

Rozpatrując kwestię zastosowania zwolnienia wynikającego z zacytowanego art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy ustalić, czy otrzymana przez Wnioskodawczynię kwota jest odszkodowaniem i jej wypłata związana była z jakąkolwiek szkodą wyrządzoną Wnioskodawczyni oraz czy wysokość lub zasady jego ustalania wynikają z przepisów prawa.

Powołana we wniosku ustawa o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa, nie zawiera żadnych uregulowań dotyczących wypłaty odszkodowania w sytuacji, gdy osoba uprawniona rezygnuje z prawa pierwokupu. Wskazuje tylko że takie pierwszeństwo uprawnionym osobom przysługuje.

Ponadto, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, wypłacona rekompensata nie wiązała się z jakąkolwiek szkodą wyrządzoną Wnioskodawczyni. Szkodą nie może być bowiem dobrowolnie złożone przez Wnioskodawczynię oświadczenie o rezygnacji z prawa pierwokupu nieruchomości. Szkoda mogłaby polegać na pozbawieniu uprawnionego (Wnioskodawczyni) prawa pierwszeństwa do nabycia przedmiotowej nieruchomości wskutek naruszenia przez zbywcę przepisów ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa. Szkoda mogła więc powstać w chwili zbycia nieruchomości innej osobie niż uprawniona z pominięciem prawa pierwszeństwa, o którym mowa w cytowanej ustawie. Odpowiedzialność odszkodowawcza wiązałaby się z utratą tego prawa do nabycia przedmiotowej nieruchomości. W przedstawionym stanie faktycznym sytuacja taka nie miała miejsca, bowiem to w zamian za nieskorzystanie z prawa pierwszeństwa nabycia Nieruchomości od Skarbu Państwa - Agencji Nieruchomości Rolnych, spółka będąca dzierżawcą przedmiotowej Nieruchomości zapłaciła Wnioskodawczyni ekwiwalent pieniężny, będący formą odszkodowania ("Rekompensata") w stosunku do wielkości przysługującego jej udziału w spadku po Helenie T. W przedmiotowej sprawie nie może mieć więc zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem dotyczy on wyłącznie wypłaty odszkodowania lub zadośćuczynienia. W przedstawionym stanie faktycznym wypłacone środki pieniężne nie są odszkodowaniem czy też zadośćuczynieniem. Środki te są zapłatą za nabycie przez Spółkę przedmiotowej nieruchomości z wyłączeniem osoby uprawnionej (Wnioskodawczyni) i jej prawa do nabycia nieruchomości. W istocie dochodzi wtedy do zbycia prawa pierwokupu.

W konsekwencji, w sytuacji przedstawionej we wniosku otrzymane przez Wnioskodawcę środki pieniężne będą stanowiły przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.