ITPB2/415-1147/13/RS - Możliwość odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zapłaconych w roku podatkowym odsetek od kredytu udzielonego na sfinansowanie inwestycji dotyczącej budowy budynku mieszkalnego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2013 r. (data wpływu 16 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odliczenia w ramach tzw. ulgi odsetkowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odliczenia w ramach tzw. ulgi odsetkowej.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na podstawie aktu notarialnego z dnia 11 września 2006 r., Wnioskodawca wraz z małżonką dokonał zakupu prawa użytkowania wieczystego gruntu, które 28 maja 2007 r. zostało przekształcone decyzją Prezydenta Miasta w prawo własności Wnioskodawcy i Jego żony. W związku z zamiarem wybudowania budynku mieszkalnego na tym gruncie, Wnioskodawca wraz z małżonką zaciągnął kredyt mieszkaniowy w dniu 8 sierpnia 2006 r. - według umowy bankowej "na pokrycie części kosztów zakupu nieruchomości mieszkalnej (...)" w kwocie 37.277 zł oraz 723 zł "na refinansowanie poniesionych kosztów" - kredyt indeksowany kursem CHF. Kwota ta jednak w praktyce była pierwszą transzą kredytową i została wydatkowana na budowę domu - mimo odmiennego sformułowania w umowie kredytowej.

W dniu 24 kwietnia 2009 r. Wnioskodawca wraz z małżonką podpisał aneks do umowy kredytu, który został powiększony o kwotę 200.000 zł i przeznaczony według umowy bankowej "na pokrycie części kosztów budowy domu mieszkalnego (...)". Aneks ten, jak bank zaznaczył, był integralną częścią pierwotnej umowy kredytowej. Kwota 200.000 zł również była wypłacana w transzach. Mimo tego, iż bank w pierwotnej umowie kredytowej sformułował cel kredytowy jako "pokrycie części kosztów zakupu nieruchomości mieszkalnej" to w załączniku do aneksu do umowy kredytowej z dnia 24 kwietnia 2009 r., który zawiera specyfikację kosztów budowy budynku mieszkalnego, jest zawarta ogólna kwota 236.600 zł, która została przeznaczona na budowę domu mieszkalnego.

Zgodnie z zapisem aktu notarialnego koszt zakupu nieruchomości wyniósł 52.277 zł, z czego całość została sfinansowana ze środków własnych. Kwota całkowita kredytu hipotecznego, zgodnie z umową kredytową i aneksem wyniosła 238.000 zł i jak wyszczególniono w załączniku dotyczącym specyfikacji materiałów, robót i cen załączonym do aneksu do umowy kredytu, kwota ta została przeznaczona na wykonanie prac budowlanych takich jak: przyłącza do sieci gazowej, wstawienia ścian zewnętrznych i wewnętrznych, stropów, schodów, stolarki okiennej i drzwiowej, wykonanie wewnętrznych instalacji (elektrycznej, gazowej centralnego ogrzewania, wodno-kanalizacyjnych), ocieplenia i zaizolowania ścian i dachu budynku, wykonanie izolacji i wylewek betonowych na podłogach, wykonanie tynków, wykonanie prac wykończeniowych (w tym robót malarskich, wykończenia podłóg, wstawienia drzwi wewnętrznych, wykonania zabudowy kuchni, wyposażenia łazienki itp.).

Ponadto wykonanie prac budowlanych wiązało się z wnioskiem pozwolenia na budowę domu (22 lipca 2008 r.) natomiast w dniu 22 listopada 2010 r. powiatowy inspektor nadzoru budowlanego wydał zaświadczenie o zakończenie budowy domu. Odsetki od zaciągniętego kredytu zostały faktycznie zapłacone, a ich wysokość i termin został udokumentowany przez bank, jak również nie zostały one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów ani też zwrócone w jakiejkolwiek innej formie.

Wnioskodawca wraz z małżonką nie korzystał z odliczenia od dochodu (przychodu) lub podatku wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe - art. 26b ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odsetki od kredytu nie zostały odliczone od przychodów na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy korzystając z tzw. ulgi odsetkowej Wnioskodawca jako podatnik ma prawo uwzględnić w odsetkach podlegających odliczeniu kwotę z głównej umowy kredytowej, która dotyczy wydatków na budowę domu mimo tego, iż bank nieprecyzyjnie sformułował cel kredytowy a kwota w całości została wydatkowana na budowę budynku mieszkalnego.

2. Czy korzystając z tzw. ulgi odsetkowej Wnioskodawca ma prawo uwzględnić w odsetkach podlegających odliczeniu kwotę z aneksu zawartego dnia 24 kwietnia 2009 r. do umowy kredytowej zawartej dnia 8 sierpnia 2006 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli ulga odsetkowa przysługuje podatnikom, którym w latach 2002 - 2006 został udzielony kredyt na określone cele mieszkaniowe, a podpisana umowa kredytu 8 sierpnia 2006 r. spełniła warunek konieczny do skorzystania z ulgi odsetkowej mimo tego, że cel kredytowy został formalnie określony jako sfinansowanie zakupu nieruchomości mieszkalnej, a faktycznie całkowita kwota z tej umowy jak i aneksu do tej umowy kredytowej została przeznaczona na wybudowanie budynku mieszkalnego (co jest szczegółowo udokumentowane fakturami i innymi dokumentami zakupu towarów i usług) - Wnioskodawca może jako podatnik skorzystać z odliczenia zapłaconych odsetek od kredytu od umowy pierwotnej oraz aneksu do tej umowy.

W ocenie Wnioskodawcy, aneks do umowy jest integralną częścią umowy i jest jej kontynuacją więc mimo, że został podpisany po zakończeniu 2006 r. powinien być uwzględniony przy określaniu wysokości ulgi odsetkowej. Z odliczenia zapłaconych odsetek Wnioskodawca może skorzystać już w roku, w którym została zakończona inwestycja. Jeżeli odsetki, o których mowa zostały zapłacone także przed rokiem zakończenia inwestycji sfinansowanej kredytem hipotecznym, to wówczas mogą być one odliczone od podstawy obliczenia podatku za rok, w którym po raz pierwszy odliczał odsetki, a także mogą być odliczone od podstawy obliczenia podatku również w roku podatkowym bezpośrednio następującym po roku, w którym po raz pierwszy odliczył odsetki; w tym przypadku odliczeniu podlega wyłącznie różnica między sumą odsetek przypadających do odliczenia a kwotą faktycznie odliczonych w roku, w którym dokonał pierwszego odliczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady dokonania odliczeń wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych regulują przepisy art. 26b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), obowiązujące w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588). Przepis ten w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. stanowił, że podatnikowi, któremu w latach 2002-2006 został udzielony kredyt (pożyczka), o którym mowa w art. 26b ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie prawo do odliczenia wydatków na spłatę odsetek od tego kredytu (pożyczki), do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt (pożyczkę) zawartej przed dniem 1 stycznia 2007 r., nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2027 r.

Ustawodawca zagwarantował zatem podatnikom korzystanie z ulgi odsetkowej w ramach praw nabytych.

W wyniku nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), ustawodawca w ustawie z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w art. 9 nadał nowe brzmienie ust. 1, w myśl którego podatnikowi, któremu w latach 2002-2006 został udzielony kredyt (pożyczka), o którym mowa w art. 26b ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., zwany dalej "kredytem mieszkaniowym", przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie oraz w ustawie wymienionej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., prawo do odliczenia wydatków na spłatę odsetek:

* do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt mieszkaniowy zawartej przed dniem 1 stycznia 2007 r., nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2027 r.

Zgodnie z art. 26b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. od podstawy obliczenia podatku ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z:

Stosownie do art. 26b ust. 2, odliczenie o którym mowa wyżej, stosuje się jeżeli:

Analiza zacytowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że jednym z warunków koniecznych dla skorzystania z omawianego prawa do odliczenia od podstawy obliczenia podatku faktycznie poniesionych wydatków na spłatę odsetek od kredytu jest aby z zawartej po dniu 1 stycznia 2002 r., ale przed dniem 1 stycznia 2007 r. umowy kredytowej wynikał cel, na jaki przeznaczony ma zostać kredyt oraz by cel ten był jednym, z wymienionych w art. 26b ust. 1. W przeciwnym razie skorzystanie z omawianej preferencji podatkowej jest niemożliwe.

Z treści wniosku wynika, że z zawartej przez Wnioskodawcę i Jego małżonkę w dniu 8 sierpnia 2006 r. umowy kredytowej wynikało, że kredyt, którego dotyczyła, udzielony został z przeznaczeniem "na pokrycie części kosztów zakupu nieruchomości mieszkalnej". Takie określenie przedmiotu umowy sprawia, że nie można uznać, że udzielony kredyt dotyczył jednej z inwestycji wskazanej w art. 26b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród nich, jako inwestycja mająca na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, nie zostało wymienione nabycie gruntu czy też prawa użytkowania wieczystego. Powyższe sprawia, że zawartej przez Wnioskodawcę umowy nie można uznać za spełniającą warunki określone w art. 26b ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Fakt faktycznego przeznaczenia kwoty udzielonego kredytu, w świetle jasnego brzmienia ww. przepisu, pozostaje bez znaczenia dla skorzystania z prawa do odliczenia w nim uregulowanego.

Powyższej oceny nie zmienia również fakt, że w zawartym w 2009 r. aneksie do ww. umowy kredytowej, na podstawie której zwiększono kwotę udzielonego kredytu o kwotę 200 000 zł, wskazano - jako cel przeznaczenia kredytu - pokrycie części kosztów budowy domu mieszkalnego. Skoro bowiem z pierwotnie zawartej - w terminie co do zasady uprawniającym do skorzystania z omawianej ulgi podatkowej - umowy nie wynikało, że celem przeznaczenia udzielonego na jej podstawie kredytu jest sfinansowanie jednej z inwestycji spośród wymienionych w art. 26b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to Wnioskodawca nie nabył prawa do korzystania z tej preferencji podatkowej. W takim przypadku nie znajduje zastosowania zasada praw nabytych, na podstawie której obowiązuje obecnie uchylona już regulacja dotycząca omawianego odliczenia od podatku.

W rezultacie stwierdzić należy, że w opisanej we wniosku sytuacji Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do skorzystania z odliczenia wydatków poniesionych na spłatę odsetek zarówno od kwoty kredytu wynikającej z pierwotnej umowy kredytowej, jak również określonej w aneksie do niej. W niniejszej sprawie nie został bowiem spełniony wynikający z przepisów prawa, a konieczny dla skorzystania z omawianej ulgi podatkowej, warunek określenia w umowie kredytowej zawartej do dnia 31 grudnia 2006 r. celu, który byłby tożsamy z jednym z celów wymienionych w art. 26b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.