ITPB2/415-1097/11/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2011 r. (data wpływu 7 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną nieprowadzącą pozarolniczej działalności gospodarczej. Dnia 31 marca 2011 r. Wnioskodawczyni na podstawie aktu notarialnego dokonała sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Prawo własności i współwłasności przysługiwało jej na podstawie umowy darowizny z dnia 27 listopada 2007 r. objętej aktem notarialnym oraz na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego XIII Wydziału Cywilnego z dnia 17 grudnia 2008 r., sygnatura akt (...) o zniesienie współwłasności. W przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawczyni zameldowana była na pobyt stały od maja 2002 r. do marca 2011 r., czyli przez okres wynoszący ponad 12 miesięcy przed datą jej zbycia.

Wobec powyższego Wnioskodawczyni zamierza złożyć w urzędzie skarbowym właściwym według jej miejsca zamieszkania w terminie do 30 kwietnia 2012 r. oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku dochodowego przychodów z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości -1/2 udziału w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym nabytym na podstawie umowy darowizny z dnia 27 listopada 2007 r.

Wobec powyższego zadano następujące pytania.

Czy Wnioskodawczyni ma prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie całego dochodu uzyskanego ze sprzedaży #189; udziału w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym.

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie całego dochodu uzyskanego ze sprzedaży 1/2 udziału w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) stanowi, że źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, nabycie #189; udziału przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., zatem uzyskany przychód na mocy art. 8 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 316) podlega opodatkowaniu według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Jednakże, stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

Natomiast art. 21 ust. 21 wyżej cytowanej ustawy, wskazuje, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126 ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Analizując wyżej przytoczone przepisy, które warunkują zwolnienie podatkowe - art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawczyni zwraca uwagę, iż w treści art. 21 ust. 1 pkt 126 przewidziano zwolnienie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku) i praw majątkowych (lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie).

Wobec powyższego określenie "nieruchomość" w treści art. 21 ust. 21 może odnosić się tylko i wyłącznie do zbycia budynku z treści art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a.

Zdaniem Wnioskodawczyni, prawodawca podatkowy na określenie budynku z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a używa także pojęcia nieruchomość (art. 21 ust. 21). De facto porównując treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i b) i art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych możemy wskazać, że zwolnienie uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 126 odnosi się do przychodów ze źródła określonego w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b).

Zatem - w ocenie Wnioskodawczyni - pojęcia użyte w powołanych przepisach powinny być rozumiane tak samo. Wskazuje, iż w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest zdefiniowanych pojęć: nieruchomości, zbycia i nabycia. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż prawodawca podatkowy przejął pojęcie nieruchomości z prawa cywilnego. Również nabycie nieruchomości definiowane jest w odwołaniu do pojęć i instytucji prawa cywilnego regulujących czynności prawne, w następstwie których dochodzi do przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Pogląd powyższy znajduje swe potwierdzenie w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in.: w wyroku z dnia 16 stycznia 2009 r., II FSK 1495/07, w którym to NSA stanął na stanowisku, iż "ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć nieruchomości bądź jej części i udziału w nieruchomości, rozróżnia je jednak (o czym świadczy choćby wyliczenie zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u. p.d.o.f.). Definiując te pojęcia odwołać się trzeba do ich definicji zawartych w przepisach prawa cywilnego. W tym przypadku skutki wynikające z prawa podatkowego są bowiem następstwem czynności cywilnoprawnych. Jeżeli pewne pojęcia użyte w prawie cywilnym i w przepisach podatkowych nie są one odmiennie zdefiniowane dla celów tego ostatniego, należy je, biorąc pod uwagę fakt, iż obie gałęzie prawa składają się na jeden system prawny, interpretować tak, jak czyni to prawo cywilne (por. też A. Gomułowicz w: A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis Warszawa 2002, s. 162-163)". Natomiast w wyroku w wyroku z dnia 26 lipca 2011 r. II FSK 416/10 Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż "z uwagi na brak definicji legalnej nieruchomości w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, zastosowanie powinny znaleźć w tym zakresie przepisy prawa prywatnego, w tym art. 46 kodeksu cywilnego. Definicję tę można uzupełnić ponadto treścią art. 47 i art. 48 kodeksu cywilnego. Oznacza to, że budynek - część składowa nieruchomości, nie może być sprzedany bez gruntu, na którym został wzniesiony".

Również w doktrynie podkreśla się, że ustawodawca podatkowy ma prawo posłużyć się pojęciami prawa cywilnego, przejmując je do prawa podatkowego, co więcej może też, używając identycznych pojęć, zdefiniować je na potrzeby i użytek ustaw podatkowych, wówczas nadając im jednak znaczenie swoiste i odrębne, wyłącznie na potrzeby tej gałęzi prawa (A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, str. 159 i 217). Wobec powyższego, z uwagi na fakt braku w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych legalnego zdefiniowania pojęcia nieruchomości, jak również zamiennego stosowania przez ustawodawcę podatkowego określenia "nieruchomość" - zdaniem Wnioskodawczyni - należy posłużyć się pojęciami z zakresu prawa cywilnego i zdefiniować je odwołując się do treści art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 930) zwanej dalej k.c. Zgodnie z przytoczoną normą nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności, zgodnie z zasadą superficies solo cedit. W doktrynie uważa się, iż budynek jest trwale z gruntem związany, jeśli nie może być od niego odłączony bez uszkodzeń konstrukcji. Tego wymagania nie spełniają zatem tak zwane budynki tymczasowe, pod pojęciem których przepisy prawa budowlanego rozumieją budynki rozbieralne, niepołączone z gruntem w sposób trwały, na przykład baraki, kioski, namioty (S. Rudnicki, Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. LexisNexis, 2003, s. 35).

Natomiast zgodnie z treścią art. 47 § 1 k.c., stanowiącym, iż część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych oraz art. 48 k.c., który stanowi, iż z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania, należy stwierdzić, że budynki niebędące odrębnymi nieruchomościami nie mogą być samodzielnym przedmiotem zbycia bez gruntu, którego stanowią część składową (postanowienie SN z dnia 16 czerwca 2009 r., V CSK 479/08). Pogląd ten znalazł zresztą wielokrotnie potwierdzenie w orzeczeniach Sądu Najwyższego, między innymi w orzeczeniu z 25 marca 1968 r. III CZP 14/68 (OSNCP8-9/68, poz. 139, w którym to Sąd Najwyższy wyjaśnił, iż "część składowa nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1), dzieli los rzeczy głównej."

Jak zaznacza Wnioskodawczyni, odrębne rozliczenie dochodu ze sprzedaży gruntu oraz budynku powoduje w praktyce liczne trudności. W aktach notarialnych podawana jest bowiem tylko jedna cena - cena sprzedaży gruntu wraz z budynkiem jako całości, a nie osobno cena sprzedaży gruntu oraz cena sprzedaży budynku. Budynek nie jest bowiem odrębnym od gruntu przedmiotem własności. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lipca 2011 r. II FSK 416/10 "w realiach rynkowych ustalenie wartości nieruchomości polega bowiem na odniesieniu się do ceny niezabudowanego gruntu oraz gruntu zabudowanego, nigdy zaś nie dotyczy samej ceny budynku, wzniesionego na tym gruncie".

W ocenie Wnioskodawczyni w doktrynie podkreśla się, że "nie są możliwe i prawnie skuteczne czynności prawne rozporządzające, mające za przedmiot sam grunt bez budynków" (S. Dmowski, S. Rudnicki, Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga pierwsza. Część ogólna, LexisNexis 2003, s. 188) a "stosowanie prawa podatkowego nie może wypaczać instytucji cywilistycznych (superficies solo cedit) (A. Pośniak, Komentarz do wyroku NSA z 26 lipca 2011 r. II FSK 416/10, Edukacja Prawnicza 2011).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawczyni analizując przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a, Naczelny Sąd Administracyjny, w powołanym już wyżej wyroku z dnia 26 lipca 2011 r. II FSK 416/10 w sposób jednoznaczny stwierdził, iż "wykładnia systemowa i celowościowa dają zatem podstawę do stwierdzenia, że przychodem zwolnionym od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a jest przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym a nie przychód wyłącznie ze zbycia budynku. Takie znaczenie pojęcia budynku mieszkalnego (jako gruntu zabudowanego budynkiem mieszkalnym) mieści się także w dopuszczalnym (potocznym) znaczeniu wyrażenia "zbycie budynku mieszkalnego, pod którym to pojęciem rozumiana jest sprzedaż domu i gruntu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Powyższy przepis formułuje więc generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości (prawa), jej części lub udziału w nieruchomości (w prawie) następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości (prawa), jej części lub udziału w nieruchomości (w prawie) w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z analizy wniosku wynika, że w dniu 31 marca 2011 r. aktem notarialnym Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Prawo własności i współwłasności przysługiwało jej na podstawie umowy darowizny z dnia 27 listopada 2007 r. oraz prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 17 grudnia 2008 r. o zniesienie współwłasności. W przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawczyni zameldowana była na pobyt stały od maja 2002 r. do marca 2011 r., czyli przez okres wynoszący ponad 12 miesięcy przed datą jej zbycia.

Wobec powyższego Wnioskodawczyni zamierza złożyć w urzędzie skarbowym właściwym według jej miejsca zamieszkania w terminie do 30 kwietnia 2012 r. oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku dochodowego przychodów z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości -1/2 udziału w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym nabytym na podstawie umowy darowizny z dnia 27 listopada 2007 r.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1, 4 i 5 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. - podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Artykuł 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

W myśl art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e tejże ustawy).

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6f cytowanej ustawy koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Jednakże stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. - wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 ww. ustawy).

Należy zaznaczyć, iż na mocy art. 8 ust. 3 powołanej ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy do których mają zastosowanie przepisy dotyczące tzw. ulgi meldunkowej, oświadczenie o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14 dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że analiza treści art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, iż zawarty w nim katalog rzeczy i praw, przychód z odpłatnego zbycia, których objęty został zwolnieniem jest katalogiem zamkniętym. Z uwagi zaś na to, że powołana norma prawna reguluje kwestie ulgi podatkowej stanowiącej wyłom w ogólnej zasadzie powszechności opodatkowania musi być interpretowana ściśle gdyż niedopuszczalne jest stosowanie przy jej wykładni interpretacji rozszerzającej. Niewątpliwie ustawodawca, konstruując przesłanki uprawniające do skorzystania z omawianej ulgi, nie użył w ww. przepisie sformułowania "nieruchomość", a posłużył się katalogiem rzeczy (ich części składowych) i praw (posiadającym walor katalogu zamkniętego), których odpłatne zbycie objęte jest przedmiotowym zwolnieniem.

Wobec powyższego, skoro nie wymienia w nim gruntu, to uznać należy, że tzw. ulga meldunkowa nie obejmuje przychodów z odpłatnego zbycia gruntów, zarówno tych, które stanowią odrębny przedmiot własności (prawo wieczystego użytkowania gruntu), jak i gruntów trwale związanych z budynkami, stanowiących część składową nieruchomości. Oznacza to, iż w przypadku np. odpłatnego zbycia działki gruntu zabudowanej budynkiem mieszkalnym, zwolnienie może dotyczyć po spełnieniu warunków, wyłącznie przychodu ze zbycia tego budynku bądź udziału w nim.

Organ podatkowy w żadnym wypadku nie kwestionuje faktu, iż w przypadku nieruchomości zabudowanej, budynek jest integralną częścią gruntu i nie można dokonać zbycia budynku mieszkalnego w oderwaniu od gruntu. Jednakże przedmiotowe zwolnienie można zastosować wyłącznie do tej części przychodu, która przypada na budynek mieszkalny. Nie jest to odejście od cywilistycznego rozumienia nieruchomości. Stanowi ono natomiast wyraz autonomii prawa podatkowego. Prawo cywilne i prawo podatkowe należą do dwóch różnych gałęzi prawa, co oznacza, iż to samo zdarzenie faktyczne mogą odmiennie oceniać i przypisywać mu odmienne skutki podatkowe.

Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny należy zatem stwierdzić, iż warunkiem skorzystania ze zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest uzyskanie przychodu ze zbycia nieruchomości nabytej w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.

Jednakże, ww. przychód może zostać objęty przedmiotowym zwolnieniem jedynie w części dotyczącej budynku mieszkalnego. Natomiast dochód ze sprzedaży gruntu, z którym trwale związany jest budynek mieszkalny podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym zgodnie z zasadami, o których mowa w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W konsekwencji, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, że przysługuje Jej zwolnienie zarówno w stosunku do przychodu ze sprzedaży budynku jak i gruntu, na którym został posadowiony.

Odnosząc się natomiast do wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż jakkolwiek wyroki sądów kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. Należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.