ITPB2/415-1093/14-4/18-S/RS - PIT w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3629/15 (data wpływu orzeczenia 6 marca 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2014 r. (data wpływu 3 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 3 grudnia 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 27 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawczyni indywidualną interpretację znak: ITPB2/415-1093/14/RS, w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Stwierdził, że odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię w 2014 r. nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi w majątku wspólnym dokonane zostało po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu - przekształconego następnie w 1999 r. w prawo własności - na którym w 1986 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem wybudowała budynek mieszkalny i nie stanowi źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi jednak, że Wnioskodawczyni ww. nieruchomość nabyła również w 2010 r. w drodze umowy darowizny, to jej odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię w dniu 27 października 2014 r. w części nabytej w 2010 r. zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, dlatego też stanowi źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stąd też podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Wnioskodawczyni na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 27 lutego 2015 r. znak: ITPB2/415-1093/14/RS wniosła pismem z dnia 12 marca 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 17 kwietnia 2015 r. znak: ITPB2/4511-1-23/15/IL stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawczyni na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 27 lutego 2015 r. znak: ITPB2/415-1093/14/RS złożyła skargę z dnia 5 maja 2015 r. (data wpływu 18 maja 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 16 września 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 734/15 oddalił skargę na interpretację indywidualną z dnia 27 lutego 2015 r. znak: ITPB2/415-1093/14/RS.

Sąd uznał, że jeżeli małżonkowie pozostający w ustroju wspólności ustawowej tak rozporządzili posiadanym przez siebie udziałem we wspólnej nieruchomości, że mąż skarżącej rozporządzając swoim udziałem w tej nieruchomości dokonał na jej rzecz w formie aktu notarialnego darowizny nieruchomości, której własność skarżąca w całości przyjęła do swojego majątku osobistego, to ten przedmiot majątkowy, wchodzący wcześniej w skład majątku wspólnego małżonków, stał się od momentu nabycia (zawarcia umowy darowizny) majątkiem osobistym skarżącej w rozumieniu art. 33 pkt 2 k.r.o. Skarżąca stała się właścicielem całej nieruchomości przez zawarcie umowy darowizny, albowiem w momencie dokonania darowizny była już jego współwłaścicielem na prawach ustawowej wspólności małżeńskiej. Nie można nabyć własności do całego składnika majątku w przypadku, kiedy skutecznie nabyło się już udział w tym składniku wcześniej. Skarżąca umową darowizny nie nabyła powtórnie całej nieruchomości, gdyż w części należała już do niej od momentu nabycia do majątku wspólnego małżonków. Dokonano jedynie przesunięcia własności udziału męża do własności udziału małżonki (do osobistego majątku skarżącej) w nieruchomości stanowiącej wcześniej współwłasność majątkową małżonków.

Zdaniem Sądu, ponieważ nabycie prawa do udziału w nieruchomości nastąpiło odpowiednio w części w 1986 r., a następnie w części w 2010 r., pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy liczyć oddzielnie w stosunku do każdego udziału jaki skarżąca nabyła.

Sprzedaż nieruchomości w 2014 r. w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 1986 r. w ramach wspólności małżeńskiej nie będzie stanowiła źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ została dokonana po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Natomiast dochód uzyskany ze sprzedaży w 2014 r. nieruchomości w części nabytej w 2010 r. w drodze darowizny od męża, stanowi źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 września 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 734/15, Skarżąca złożyła skargę kasacyjną z dnia 13 listopada 2015 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3629/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy i zasądził na rzecz Wnioskodawczyni zwrot kosztów postępowania sądowego.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 1986 r. Wnioskodawczyni i Jej mąż wspólnie wybudowali jednorodzinny budynek mieszkalny, stając się jego właścicielami na zasadzie wspólności ustawowej. Ww. budynek stanął na gruncie, którego jako małżonkowie byli wieczystymi użytkownikami także na zasadzie wspólności ustawowej. Prawo wieczystego użytkowania zostało przekształcone w prawo własności w 1999 r.

W dniu 3 sierpnia 2010 r. Wnioskodawczyni i Jej mąż dokonali przesunięcia między masą ich majątku wspólnego a masą majątku osobistego Wnioskodawczyni w ten sposób, że Wnioskodawczyni przyjęła do swojego majątku osobistego własność całej przedmiotowej nieruchomości zabudowanej opisanym budynkiem mieszkalnym. Czynności tej małżonkowie dokonali w wyżej wymienionym dniu umową darowizny sporządzoną w formie aktu notarialnego. W dniu 29 sierpnia 2010 r. mąż Wnioskodawczyni zmarł.

W dniu 27 października 2014 r. Wnioskodawczyni sprzedała przedmiotową nieruchomość.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym na Wnioskodawczyni ciąży obowiązek zapłaty podatku dochodowego od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawczyni, sprzedając w dniu 27 października 2014 r. nieruchomość nie uzyskała przychodu będącego przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem zbycie to zostało dokonane po upływie pięciu lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości, tj. w 1986 r. (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Według Wnioskodawczyni, instytucja małżeńskiej wspólności majątkowej polega na tym, że nie można wyodrębnić przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości. Jest to wspólność łączna, bezudziałowa. Obu małżonkom (Wnioskodawczyni i Jej małżonkowi) jako współwłaścicielom przysługiwało pełne prawo do całego majątku objętego wspólnością ustawową w tym do przedmiotowej nieruchomości, której zabudowa nastąpiła w 1986 r., z tym tylko zastrzeżeniem, że żaden nie mógł samodzielnie, tj. bez zgody drugiego rozporządzać prawem własności.

Wnioskodawczyni podkreśla ponadto, że pozostający po śmierci współmałżonka wdowiec (wdowa) nie może nabyć powtórnie nieruchomości, którą kupił wraz ze swoim współmałżonkiem do majątku wspólnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w 1986 r. Wnioskodawczyni i Jej mąż wspólnie wybudowali jednorodzinny budynek mieszkalny, stając się jego właścicielami na zasadzie wspólności ustawowej. Ww. budynek stanął na gruncie, którego jako małżonkowie byli wieczystymi użytkownikami także na zasadzie wspólności ustawowej. Prawo wieczystego użytkowania zostało przekształcone w prawo własności w 1999 r.

W dniu 3 sierpnia 2010 r. Wnioskodawczyni i Jej mąż dokonali przesunięcia między masą ich majątku wspólnego a masą majątku osobistego Wnioskodawczyni w ten sposób, że Wnioskodawczyni przyjęła do swojego majątku osobistego własność całej przedmiotowej nieruchomości zabudowanej opisanym budynkiem mieszkalnym. Czynności tej małżonkowie dokonali w wyżej wymienionym dniu umową darowizny sporządzoną w formie aktu notarialnego. W dniu 29 sierpnia 2010 r. mąż Wnioskodawczyni zmarł. W dniu 27 października 2014 r. Wnioskodawczyni sprzedała przedmiotową nieruchomość.

Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w przedmiotowej sprawie wyroku z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3629/15 wskazał, że jak słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest prawidłowa wykładnia pojęcia "nabycie nieruchomości" użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji tego rodzaju nabycia. W orzecznictwie oraz literaturze przyjmuje się, że przez nabycie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym następuje odpłatne zbycie, w tym m.in. prawa majątkowego w postaci udziału w nieruchomości, o którym stanowi ten przepis, przyjmować należy potoczne i dość szerokie rozumienie tego pojęcia. Oznacza ono każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy lub określonego prawa majątkowego w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości (por. np. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 313/14, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"; także T. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, C.H. Beck, 2008, str. 165-166). Akcentuje się jednocześnie, że nie wszystkie temu podobne czynności prawne stanowią przedmiot nabycia w rozumieniu analizowanego przepisu. Należy wobec tego rozstrzygnąć, czy przeniesienie pojedynczego składnika majątku w drodze darowizny z majątku wspólnego do majątku osobistego jednego z małżonków, dokonywane bez znoszenia wspólności majątkowej, stanowi nabycie w rozumieniu analizowanego przepisu.

Sąd jak stwierdził w pełni podziela stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17 (publ. CBOSA), która wprawdzie zapadła w odmiennym stanie faktycznym (nabycie przez małżonka nieruchomości w drodze dziedziczenia po zmarłym małżonku), jednak przyjąć należy, że tezy w niej postawione mają walor uniwersalny i pozostają aktualne w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. W przywołanej uchwale stwierdzono, że dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku - w momencie jego poniesienia - nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości. Wspólność małżeńska (łączna) to bowiem wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej, to znaczy obejmuje cały zbiór praw majątkowych takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. W przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 k.r.o. nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Skoro z uwagi na wspólność majątkową nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie i przyjmuje się, że małżonkowie nabyli prawo majątkowe wspólnie w całości, to nie można liczyć terminu nabycia określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f. od daty czy to ustania ustawowej majątkowej wspólności małżeńskiej, czy też przeniesienia pojedynczego składnika z majątku wspólnego małżonków do majątku osobistego jednego z nich. Nie ma zatem podstaw prawnych, by w warunkach niniejszej sprawy termin nabycia przez Skarżącą nieruchomości liczyć od daty zawarcia umowy darowizny, a należy przyjąć jako datę nabycia przez Skarżącą nieruchomości datę jej nabycia do majątku wspólnego.

W powołanej powyżej uchwale II FPS 2/17 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął także, że w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości w zakresie interpretacji terminu "nabycie" użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a wynikające z rozumienia tego przepisu opodatkowanie dotyczy podatników dokonujących zbycia majątku osobistego, poza działalnością gospodarczą, w warunkach nierówności opodatkowania (podstawą jest przychód a nie dochód), a także niejasności regulacji kreującej opodatkowanie odpłatnego ich zbycia, uzasadnione jest zastosowanie zasady in dubio pro tributario. Dlatego też w realiach rozpatrywanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za takim rozumieniem terminu "nabycie", użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., które obejmować powinno każde bez wyjątku pierwotne nabycie nieruchomości w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej. Stąd nie można odnosić rozumienia tego pojęcia użytego w ustawie podatkowej do jego znaczenia na gruncie prawa prywatnego, w tym wynikającego z przepisów k.r.o. dotyczących małżeńskich ustrojów majątkowych. Tym samym należało odstąpić od poglądów prezentowanych w dotychczasowym orzecznictwie, w tym m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2016 r., w sprawie II FSK 3003/14 (publ. CBOSA). Jakkolwiek darowizna polegająca na przesunięciu składników majątkowych z majątku wspólnego obojga małżonków do majątku osobistego jednego z nich jest czynnością prawną rozporządzającą nieodpłatną, to jednak nie powoduje nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nieruchomości i innych praw majątkowych przez małżonka, do którego majątku wspólnego przedmioty te wcześniej już przynależały. Art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie powinien swoim zakresem obejmować takich zdarzeń jak darowizny dokonywane pomiędzy małżonkami, czy rozszerzenie wspólności majątkowej małżeńskiej, które w istocie nie stanowią obrotu nieruchomościami lub innymi przedmiotami majątkowymi, a mają tylko charakter organizacyjny, kształtujący i porządkujący małżeński ustrój majątkowy, podobnie jak ograniczenie wspólności ustawowej.

Biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy oraz argumentację wynikającą z przywołanej uchwały II FPS 2/17 NSA stwierdził, że skoro małżonkowie nabyli już raz nieruchomość do majątku wspólnego, to Skarżąca nie mogła nabyć jej powtórnie w drodze darowizny. Wobec tego nie można przyjąć, że 5-letni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. liczony ma być od daty nabycia nieruchomości na podstawie umowy darowizny od męża. Sąd pierwszej instancji bezzasadnie uznał zatem, że nie została spełniona przesłanka wyłączająca uzyskany przychód z tytułu zbycia nieruchomości z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, że organ nie naruszył art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Pogląd powyższy został już zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2017 r., II FSK 33/17 (CBOSA). Argumentację zawartą w tym wyroku skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz uwzględniając stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3629/15 dotyczące wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za datę nabycia przez Wnioskodawczynię nieruchomości należy uznać datę jej nabycia do majątku wspólnego małżonków. W związku z tym odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię w 2014 r. nieruchomości dokonane zostało po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu - przekształconego następnie w 1999 r. w prawo własności - na którym w 1986 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem wybudowała budynek mieszkalny i nie stanowi źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stąd też podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.