ITPB2/415-1074/09/MM - Zasady przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2009 r. (data wpływu 31 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dnia 13 października 1998 r. Wnioskodawca wraz z małżonką dokonał zakupu lokalu mieszkalnego, natomiast w dniu 11 kwietnia 2003 r. dokonał sprzedaży ww. nieruchomości stanowiącej współwłasność jego oraz małżonki. Zaliczkę na poczet sprzedaży w wysokości 10.000 zł Wnioskodawca otrzymał w dniu 25 marca 2003 r. Od daty zakupu do dnia sprzedaży minęły 4 lata, 6 miesięcy i 2 dni. Sprzedaży dokonano przed upływem 5 lat z uwagi na konieczność pozyskania środków na spłatę pożyczek zaciągniętych dnia 16 października 2002 r. od syna i matki. Z tytułu ww. pożyczek został opłacony podatek od czynności cywilnoprawnych. Pożyczki te małżonkowie zaciągnęli celem zakupu nowego, większego mieszkania. Zakup nowego mieszkania nastąpił dnia 27 marca 2003 r.

W dniu sprzedaży lokalu mieszkalnego (tj. dnia 11 kwietnia 2003 r.) Wnioskodawca wspólnie z żoną złożył oświadczenie do właściwego urzędu skarbowego, że uzyskane ze sprzedaży lokalu środki zostały przeznaczone na zakup nieruchomości. Mieszkanie zostało zakupione i sfinansowane 15 dni wcześniej ale załączone umowy pożyczki i zapłata PCC wskazywały, że uzyskane środki wydatkowane zostały na spłatę pożyczek, które zaciągnięte zostały od osób fizycznych na zakup mieszkania.

Wnioskodawca wskazuje, ze nie był świadomy faktu, że wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (lokalu mieszkalnego) na spłatę pożyczek zaciągniętych od osób fizycznych nie może stanowić podstawy do zastosowania zwolnienia z opodatkowania.

Złożone przez Wnioskodawcę oświadczenie nie było deklaracją odnoszącą się do przyszłości i Wnioskodawca nie oświadczył, iż środki ze sprzedaży lokalu zostaną przeznaczone na zakup nieruchomości lecz było stwierdzeniem, że uzyskana ze sprzedaży lokalu kwota posłużyła Wnioskodawcy na spłatę zobowiązań zaciągniętych celem zakupu nowej nieruchomości, dokonanej 15 dni przed sprzedażą lokalu mieszkalnego.

Właściwy urząd skarbowy do dnia 29 grudnia 2009 r. nie wydał (nie dostarczył) decyzji o konieczności zapłaty podatku dochodowego.

W dniu 21 grudnia 2009 r. Wnioskodawca otrzymał wezwanie (datowane 16 grudnia 2009 r.) do stawienia się w urzędzie skarbowym, celem złożenia wyjaśnień w sprawie nie zapłacenia podatku dochodowego, wynikającego z faktu sprzedaży mieszkania w 2003 r.

Wnioskodawca wraz z małżonką dostarczył do urzędu skarbowego wymagane dokumenty i w dniu 23 grudnia 2009 r. na powyższą okoliczność został sporządzony protokół, w którym stwierdzono, że:

W dniu 28 grudnia 2009 r. Wnioskodawca złożył w urzędzie skarbowym PIT-23, określający Jego zobowiązanie podatkowe, obliczone na podstawie dokumentów sporządzonych przez pracownika urzędu skarbowego.

Po przeanalizowaniu przepisów Wnioskodawca doszedł do wniosku, że podatek od sprzedaży nieruchomości przedawnił się z końcem 2008 r. i wobec tego nie powinien zostać zapłacony.

Organ podatkowy poza wezwaniem i sporządzeniem protokołu nie dostarczył Wnioskodawcy decyzji o zapłacie podatku.

Jako że według Naczelnika Urzędu Skarbowego właściwego dla Wnioskodawcy podatek powinien być opłacony, Wnioskodawca zamierzał uregulować zobowiązanie podatkowe do 30 grudnia 2009 r., a po uzyskaniu odpowiedzi na złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wystąpić do urzędu skarbowego o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym znajduje zastosowanie art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja o zapłacie podatku została doręczona przez urząd skarbowy po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym zobowiązanie powstało. W przypadku Wnioskodawcy zobowiązanie podatkowe powstało w ciągu 14 dni od daty sprzedaży lokalu mieszkalnego, czyli 25 kwietnia 2003 r. (licząc 14 dni od dnia 11 kwietnia 2003 r., tj. od dnia sporządzenia aktu notarialnego). Koniec roku kalendarzowego, w którym nastąpiła transakcja, to koniec 2003 r. Decyzja o zapłacie podatku dochodowego, wynikającego z faktu sprzedaży nieruchomości spowodowałaby powstanie zobowiązania podatkowego, gdyby została doręczona do końca 2008 r., tj. w ciągu 5 lat od końca 2003 r. W ocenie Wnioskodawcy zobowiązanie podatkowe nie powstało, gdyż uległo przedawnieniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Przedawnienie jest jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązań podatkowych i jednocześnie jedną z podstawowych instytucji prawa podatkowego chroniącą pewność obrotu.

Przedawnienie oznacza, że po upływie określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego zobowiązanie to wygasa, a organ podatkowy, po upływie terminu przedawnienia, nie może domagać się uregulowania (nie ma możliwości wyegzekwowania) należnego świadczenia. Należy przy tym zauważyć, że przedawnienie następuje z mocy prawa. Termin początkowy i termin końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznaczają termin wymagalności, czyli płatności tego zobowiązania. Termin płatności podatku jest natomiast terminem, w którym dłużnik podatkowy powinien spełnić swoje świadczenie podatkowe, a jednocześnie wierzyciel podatkowy ma prawo żądania określonego zachowania się dłużnika podatkowego wynikającego z treści stosunku zobowiązaniowego.

Terminy odgrywają w prawie bardzo ważną rolę, zważywszy, iż prawo istnieje i jest realizowane w danym czasie, a także ze względu na to, że samo prawo wiąże z upływem czasu określone skutki prawne. Jednym z zasadniczych warunków prawidłowego wykonania zobowiązania przez dłużnika jest to, aby nastąpiło we właściwym czasie. Inaczej należy przyjąć, że świadczenie nie zostało spełnione lub spełniono je nienależycie. Nadejście terminu realizacji zobowiązania powoduje, że staje się ono wymagalne, a konsekwencją tego jest prawo wierzyciela do żądania zaspokojenia oraz obowiązek dłużnika spełnienia tego świadczenia. Z istoty stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym wynika, że termin jego realizacji musi być ściśle określony przez prawo.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca w dniu 11 kwietnia 2003 r. dokonał sprzedaży nieruchomości - lokalu mieszkalnego. W dniu dokonania sprzedaży ww. lokalu Wnioskodawca złożył we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie, iż środki uzyskane ze sprzedaży zostały przeznaczone na zakup nieruchomości z jednoczesnym stwierdzeniem, że środki uzyskane ze sprzedaży zostały wydatkowane na spłatę zobowiązań zaciągniętych celem zakupu nowej nieruchomości.

Zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Natomiast w myśl art. 28 ust. 2 i 2a ww. ustawy podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Zwolnienie, o którym mowa w ww. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkiem tym jest wydatkowanie przychodu ze sprzedaży przed upływem terminu dwuletniego, na ściśle określone cele mieszkaniowe. Spełnienie tego warunku uprawnia do skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

W przypadku spełnienia przez podatnika warunków określonych w tym przepisie przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości jest zwolniony od podatku dochodowego z mocy prawa. Natomiast w sytuacji, gdy pomimo stosownego oświadczenia, przychód nie został przeznaczony na cele określone w ustawie podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia dokonania odpłatnego zbycia.

Samo złożenie oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2a ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie powodowało bowiem nabycia prawa do zwolnienia podatkowego - było jedynie zapowiedzią spełnienia warunków do zwolnienia. Oświadczenie takie nie powodowało również zmiany terminu płatności podatku, co wynika bezpośrednio z treści art. 28 ww. ustawy, gdzie wyrażenie "termin płatności" odnoszone jest wyłącznie do okresu 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia.

Artykuł 28 ust. 3 stanowi, iż jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) - podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi:

Z analizy powyższych regulacji wynika zatem, iż termin płatności zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych upływa w 14 dniu od dnia dokonania odpłatnego zbycia. Z końcem roku kalendarzowego, w którym upłynął ten termin, rozpoczyna swój bieg 5-letni okres przedawnienia w tym podatku i jest niezależny od złożenia oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanego przychodu na cele warunkujące zwolnienie podatkowe.

Zatem zobowiązanie podatkowe, którego termin płatności przypadał na 2003 rok, co do zasady, uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2008 r.

Wyjaśnić należy, że powołany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej art. 68 Ordynacji podatkowej dotyczy zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy. Przepis ten z kolei odnosi się do zobowiązania podatkowego powstającego z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej jego wysokość. Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości nie jest tego typu zobowiązaniem, powstaje ono z mocy prawa, tj. w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, na co wskazuje treść 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym ww. zobowiązanie nie powstaje z dniem doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej jego wysokość. Zobowiązanie to powstaje wskutek zaistnienia przesłanek materialno-prawnych określonych przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i z dniem wskazanym w jej przepisach, a obowiązkiem podatnika, wynikającym z art. 28 ust. 2a tej ustawy jest zapłata zryczałtowanego podatku dochodowego w terminie wynikającym z ust. 2, tj. w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia.

Mając na uwadze powyższe, uznając w niniejszej sprawie stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzić należy - wbrew temu stanowisku - iż, w przypadku zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości nie znajduje zastosowania art. 68 Ordynacji podatkowej.

Poza tym przepis ten nie reguluje kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Stosownie do art. 5 Ordynacji podatkowej, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ww. ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, tj. w tym przypadku z dniem dokonania sprzedaży i dnia powstania ww. zobowiązania nie należy utożsamiać z terminem zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, ul. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.