ITPB2/415-1071a/11/ENB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2011 r. (data wpływu 28 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zapłacenia za pracowników składek na ubezpieczenie społeczne - jest prawidłowe.

W dniu 28 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zapłacenia za pracowników składek na ubezpieczenie społeczne.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

W listopadzie 2010 r. organ rentowy w O. wydał decyzje stwierdzające, że pracownicy Wnioskodawcy wykonujący prace na rzecz pracodawcy na podstawie umów zlecenia zawartych z podmiotem trzecim podlegają obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym, których płatnikiem jest Wnioskodawca. Jako podstawę wydanych decyzji przywołano interpretację art. 8 ust. 2a ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych zawartą w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 2 września 2009 r. (sygn. II UZP 6/09). Decyzje organu rentowego podtrzymane zostały wyrokami sądowymi, które zapadły w maju 2011 r. Wydane decyzje dotyczyły okresu od miesiąca lipca 2003 r. do miesiąca lutego 2008 r. Mając na względzie, że umowy zlecenia zawarte przez pracowników Wnioskodawcy z podmiotem trzecim, w ramach których wykonywane były prace na rzecz Wnioskodawcy, dotyczyły i okresów następnych (od miesiąca marca 2008 r. do miesiąca grudnia 2010 r.), Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem do podmiotu, z którym pracownicy zawarli umowy zlecenia, o przekazanie informacji dotyczących okresów i kwot wypłaconych pracownikom z tytułu świadczonych usług w ramach ww. umów. Informacje takie zostały przekazane. Na podstawie okresów i kwot wykazanych w decyzjach organu rentowego i informacji przekazanych przez podmiot trzeci, Wnioskodawca dokonał odpowiednich wyliczeń i korekt dokumentów rozliczeniowych z ZUS i na tej podstawie opłacił w miesiącu lipcu i październiku 2011 r. zaległe składki na ubezpieczenia społeczne wraz z należnymi odsetkami. Składki na ubezpieczenia społeczne dotyczące zarówno pracodawcy (płatnika) jak i pracownika (ubezpieczonego) zostały opłacone ze środków Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 i ust. 1a oraz art. 4 pkt 9 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy płatnicy tą część składek, która dotyczy ubezpieczonych (pracowników), obliczają, rozliczają, potrącają oraz przekazują co miesiąc do organu rentowego ze środków (przychodów) pracowników. Mając na względzie uregulowania zawarte w ww. artykułach ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, podstawą potrącenia składki na ubezpieczenia społeczne ze środków pracownika za dany miesiąc jest uzyskanie przez niego, w danym miesiącu, przychodu. W opisywanym stanie faktycznym, przychody z tytułu zawartych umów zlecenia zostały uzyskane przez pracowników w okresach wcześniejszych (od lipca 2003 r. do grudnia 2010 r.) - część osób nie jest już pracownikami Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W przedmiotowej sprawie pracownicy otrzymali przychody z tytułu umowy zlecenia (art. 13 pkt 8 ustawy) zawartej z podmiotem trzecim, który zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zobowiązany jako płatnik pobierać zaliczki na podatek dochodowy, pomniejszając podstawę obliczenia podatku o składki na ubezpieczenia społeczne potrącone ze środków podatnika (art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy podatkowej). Podmiot trzeci nie potrącał składek na ubezpieczenia społeczne od wypłacanych wynagrodzeń z umów zlecenia zawartych z pracownikami Wnioskodawcy. Oznacza to, że pracownicy Wnioskodawcy uzyskali z tytułu umowy zlecenia wyższy przychód (w kwocie należnych składek na ubezpieczenia społeczne opłacane ze środków podatnika), od którego to przychodu podmiot trzeci - jako płatnik miał obowiązek pobrania zaliczki na podatek dochodowy (art. 41 ust. 1 ustawy).

Opłacone przez Wnioskodawcę składki na ubezpieczenia społeczne w tej części, którą powinien pokrywać pracownik, niewątpliwie przysparzają, jego korzyści, jednak wcześniej ta kwota już stanowiła podstawę opodatkowania u podmiotu trzeciego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym jako przychód pracownika uzyskany w 2011 r. należy wykazać kwoty składek na ubezpieczenia społeczne od przychodów uzyskanych przez pracownika w latach 2003 - 2010 w ramach umów zlecenia zawartych z podmiotem trzecim, opłacone w 2011 r. ze środków Wnioskodawcy w tej części, którą zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych powinien finansować pracownik.

Czy od uzyskanych przychodów przysługują koszty uzyskania przychodu a jeśli tak, to w jakiej wysokości (opłacenia składek na ubezpieczenia społeczne dokonano w dwóch terminach - lipcu i październiku 2011 r.).

Zdaniem Wnioskodawcy, składki na ubezpieczenia społeczne od przychodów z tytułu umowy zlecenia zawartej przez pracownika z innym płatnikiem niż pracodawca, opłacone przez pracodawcę w tej części, którą powinien finansować pracownik są przychodem ze stosunku pracy w miesiącu opłacenia składki.

Od wyżej uzyskanych przychodów przysługują koszty uzyskania w wysokości jednomiesięcznych kosztów ze stosunku pracy (art. 22 ust. 2 ustawy podatkowej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, iż w każdym przypadku, w którym uzyska on w związku z wykonywaną pracą realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do przychodów ze stosunku pracy zalicza się więc zarówno otrzymane przez pracownika pieniądze, jak i wartość pieniężną świadczeń w naturze, świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Na podstawie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie natomiast z art. 38 ust. 1 ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w listopadzie 2010 r. organ rentowy w O. wydał decyzje stwierdzające, że pracownicy Wnioskodawcy wykonujący prace na rzecz pracodawcy na podstawie umów zlecenia zawartych z podmiotem trzecim podlegają obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym, których płatnikiem jest Wnioskodawca. Jako podstawę wydanych decyzji przywołano interpretację art. 8 ust. 2a ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych zawartą w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 2 września 2009 r. (sygn. II UZP 6/09). Decyzje organu rentowego podtrzymane zostały wyrokami sądowymi, które zapadły w maju 2011 r. Wydane decyzje dotyczyły okresu od miesiąca lipca 2003 r. do miesiąca lutego 2008 r. Mając na względzie, że umowy zlecenia zawarte przez pracowników Wnioskodawcy z podmiotem trzecim, w ramach których wykonywane były prace na rzecz Wnioskodawcy, dotyczyły i okresów następnych (od miesiąca marca 2008 r. do miesiąca grudnia 2010 r.), Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem do podmiotu, z którym pracownicy zawarli umowy zlecenia, o przekazanie informacji dotyczących okresów i kwot wypłaconych pracownikom z tytułu świadczonych usług w ramach ww. umów. Informacje takie zostały przekazane. Na podstawie okresów i kwot wykazanych w decyzjach organu rentowego i informacji przekazanych przez podmiot trzeci, Wnioskodawca dokonał odpowiednich wyliczeń i korekt dokumentów rozliczeniowych z ZUS i na tej podstawie opłacił w miesiącu lipcu i październiku 2011 r. zaległe składki na ubezpieczenia społeczne wraz z należnymi odsetkami. Składki na ubezpieczenia społeczne dotyczące zarówno pracodawcy (płatnika) jak i pracownika (ubezpieczonego) zostały opłacone ze środków Wnioskodawcy.

Z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynika, iż przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, dlatego zapłacone przez płatnika z własnych środków składki na ubezpieczenie społeczne, w tej części, która powinna być finansowana przez ubezpieczonego, stanowią dla ubezpieczonego przychód podlegający opodatkowaniu.

Skoro zatem Wnioskodawca zapłacił zaległe składki zarówno w części w której powinny być one pokryte ze środków pracownika, jak i w części należnej od pracodawcy - to w sytuacji gdy Wnioskodawca odstąpił od dochodzenia zapłaconych składek - uznać należy iż pracownicy uzyskali przychód odpowiadający wartości części składek która powinna być zapłacona z ich środków (pracowników).

Ponieważ, ze stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca został zobligowany do zapłaty zaległych składek za własnych pracowników jako podmiot na rzecz którego praca rzeczywiście była wykonywana, zatem przychód uzyskany przez pracowników należy zakwalifikować jako przychód ze stosunku pracy. Przychód ten podlega opodatkowaniu w miesiącach w których zaległe składki zostały wpłacone do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, a na Wnioskodawcy jako płatniku ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 32 ust. 2 ww. ustawy za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 lub 3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego.

Na mocy wskazanego powyżej art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnikowi przysługuje odliczenie miesięcznej kwoty kosztów uzyskania przychodów, również w sytuacji gdy nie jest już pracownikiem, ale uzyskuje przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 powyższej ustawy.

Biorąc zatem pod uwagę, iż osoby wskazane we wniosku (zarówno obecni jak i byli pracownicy) uzyskały podlegający opodatkowaniu przychód ze stosunku pracy w lipcu i w październiku, uznać należy iż obliczając zaliczkę Wnioskodawca powinien w każdym z tych miesięcy uwzględnić jednomiesięczne koszty uzyskania określone w art. 22 ust. 2 ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.