ITPB2/415-107/12/TJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2012 r. (data wpływu 10 lutego 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 kwietnia 2012 r. (data wpływu 3 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości - jest prawidłowe, jednakże z innych względów niż wskazane we wniosku.

W dniu 10 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 11 kwietnia 2012 r. (data wpływu 13 kwietnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

Ponieważ wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z dnia 4 kwietnia 2012 r. wezwano Wnioskodawcę do ich uzupełnienia. Braki wskazane w wezwaniu uzupełniono w dniu 13 kwietnia 2012 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wyrokiem sądu wojskowego z 1950 r. ojciec Wnioskodawcy za udział w AK został skazany na karę śmierci i konfiskatę mienia (ok. 27 ha ziemi i lasu). Wyrok wykonano w 1951 r. W 1994 r. ojciec Wnioskodawcy został zrehabilitowany, a wyrok, na podstawie którego został skazany, uznany został za nieważny. Zgodnie natomiast z art. 10 ustawy z dnia 23 lutego 1991 r. o uznaniu za nieważne orzeczeń wydanych wobec osób represjonowanych za działalność na rzecz niepodległego bytu Państwa Polskiego, osobom uprawnionym zwraca się mienie, którego konfiskatę orzeczono na rzecz Skarbu Państwa, jeżeli znajdują się w posiadaniu państwowej jednostki organizacyjnej. W związku z tym w 1997 r. Wnioskodawca wraz z trzema braćmi wystąpił do sądu przeciwko Skarbowi Państwa o zwrot mienia. Proces w przedmiotowej sprawie toczył się przez 14 lat, gdyż gospodarstwo będące przedmiotem sporu dzielone było między różne jednostki Skarbu Państwa, a zadaniem powodów, tj. Wnioskodawcy i Jego braci, było udowodnienie, że grunty będące w posiadaniu tych jednostek należały do nich. Ostatecznie, na podstawie wyroku z dnia 30 maja 2006 r. dokonano zwrotu gruntów rolnych o powierzchni 3,80 ha, a w 2008 r. zwrócono lasy o powierzchni 5,34 ha. Ze względu na wiek i stan zdrowia, Wnioskodawca wraz z braćmi, jako współwłaściciele odzyskanych gruntów w udziale 1/4 każdy, postanowił sprzedać część odzyskanych gruntów, czego dokonano na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego w grudniu 2011 r. Na podstawie przedmiotowej umowy dokonano sprzedaży 5,34 ha lasu oraz 0,84 ha gruntów rolnych.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie:

Czy w opisanej sytuacji powstał obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana sprzedaż nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż w omawianej sprawie nie doszło do nabycia sprzedanych nieruchomości, a jedynie ich zwrotu. Uważa więc, że gospodarstwo to zostało zwrócone z chwilą unieważnienia wyroku skazującego ojca Wnioskodawcy, w 1994 r. i bez znaczenia dla powyższego pozostaje fakt, że ze względu na toczący się przez 10 lat proces, pozbawiony był możliwości dysponowania swoją własnością.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe, jednakże z innych względów, niż wskazane we wniosku.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie:

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości oraz ww. praw majątkowych przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu lub prawa wieczystego użytkowania gruntów następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8, dla określenia jego skutków podatkowych istotne jest zatem ustalenie daty nabycia nieruchomości lub praw.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że ojciec Wnioskodawcy wyrokiem sądu wojskowego z 1950 r., za udział w AK został skazany na karę śmierci i konfiskatę mienia (ok. 27 ha ziemi i lasu). Wyrok wykonano w 1951 r. W 1994 r. ojciec Wnioskodawcy został zrehabilitowany, a wyrok, na podstawie którego został skazany, uznany został za nieważny. Zgodnie natomiast z art. 10 ustawy z dnia 23 lutego 1991 r. o uznaniu za nieważne orzeczeń wydanych wobec osób represjonowanych za działalność na rzecz niepodległego bytu Państwa Polskiego, osobom uprawnionym zwraca się mienie, którego konfiskatę orzeczono na rzecz Skarbu Państwa, jeżeli znajdują się w posiadaniu państwowej jednostki organizacyjnej. W związku z tym, w 1997 r., Wnioskodawca wraz z trzema braćmi wystąpił do sądu przeciwko Skarbowi Państwa o zwrot mienia.

W przedmiotowej sprawie istotne staje się rozstrzygnięcie kwestii, czy stwierdzenie nieważności wyroku skazującego ojca Wnioskodawcy na śmierć i konfiskatę mienia, a w konsekwencji zwrot przejętej nieruchomości od Skarbu Państwa stanowi nabycie w myśl powołanego wyżej artykułu 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazać przy tym należy, że wykładnia pojęcia "nabycie" użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 powinna uwzględniać to, że zwrot utraconego prawa własności, co wynika z przyjętej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, nie jest nabyciem, w konsekwencji czego w przepisie tym nie chodzi o każde nabycie w potocznym rozumieniu tego słowa.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 23 lutego 1991 r. o uznaniu za nieważne orzeczeń wydanych wobec osób represjonowanych za działalność na rzecz niepodległego bytu Państwa Polskiego (Dz. U. Nr 34, poz. 149 z późn. zm.) uznaje się za nieważne orzeczenia wydane przez polskie organy ścigania i wymiaru sprawiedliwości lub przez organy pozasądowe w okresie od rozpoczęcia ich działalności na ziemiach polskich, począwszy od 1 stycznia 1944 r. do 31 grudnia 1989 r., jeżeli czyn zarzucony lub przypisany był związany z działalnością na rzecz niepodległego bytu Państwa Polskiego albo orzeczenie wydano z powodu takiej działalności, jak również orzeczenia wydane za opór przeciwko kolektywizacji wsi oraz obowiązkowym dostawom.

Z kolei z art. 10 ust. 1 ustawy o uznaniu za nieważne orzeczeń wydanych wobec osób represjonowanych za działalność na rzecz niepodległego bytu Państwa Polskiego, w przypadku stwierdzenia nieważności orzeczenia, osobie uprawnionej zwraca się mienie, którego przepadek lub konfiskatę orzeczono na rzecz Skarbu Państwa, oraz przedmioty zatrzymane w toku postępowania - z wyjątkiem przedmiotów, których posiadanie jest zakazane lub wymaga zezwolenia - jeżeli znajdują się one w posiadaniu państwowej jednostki organizacyjnej, a w razie niemożności zwrotu - ich równowartość wypłaca się ze środków Funduszu Reprywatyzacji, o którym mowa w art. 56 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji (Dz. U. z 2002 r. Nr 171, poz. 1397 z późn. zm.).

Zacytowany przepis reguluje kwestię zwrotu mienia i przedmiotów objętych konfiskatą lub przepadkiem. Jego ratio legis tkwi w wyrównaniu uszczerbku majątkowego będącego następstwem niesłusznego skazania, przez co niewątpliwie ma charakter rekompensacyjny. Użyty w powołanym przepisie zwrot "mienie" obejmuje własność i inne prawa majątkowe, których przedmiotem mogą być zarówno rzeczy, jak i przedmioty niebędące rzeczami, mające charakter majątkowy, który zależy od tego, czy prawo ma wartość majątkową w obrocie. Z kolei osobą uprawnioną jest osoba represjonowana albo jej następca prawny (np. spadkobierca).

Nie ulega wątpliwości, że stwierdzenie nieważności orzeczenia ze swojej istoty unicestwia jego skutki w zakresie kary dodatkowej konfiskaty czy przepadku mienia. Kara ta była w istocie przeniesieniem własności rzeczy na rzecz Skarbu Państwa. Przeniesienie własności jest instytucją prawa cywilnego, a w przypadku takiej kary dodatkowej, z mocy szczególnego przepisu, zdarzeniem prawnym rodzącym skutek w postaci przeniesienia własności było orzeczenie sądu karnego. Można zatem przyjąć, że stwierdzenie nieważności wydanego w postępowaniu karnym orzeczenia przenoszącego własność powoduje, że odpadła podstawa prawna przeniesienia własności. Żądanie wydania rzeczy, przy przyjęciu, że roszczenie z art. 10 ustawy traktuje się jako prawo majątkowe, mające charakter cywilnoprawny (roszczenie wynikające z prawa własności), oparte jest na przywróconym tytule własności.

Z powyższego wynika, że stwierdzenie nieważności orzeczenia w trybie ustawy o uznaniu za nieważne orzeczeń wydanych wobec osób represjonowanych za działalność na rzecz niepodległego bytu Państwa Polskiego, powoduje przywrócenie utraconego prawa własności dotychczasowym właścicielom, lub jego następcom prawnym, jednakże, pełniąc funkcję restytucyjną, nie kreuje tego prawa a przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. W konsekwencji, w przypadku wystąpienia z żądaniem zwrotu przez spadkobierców osoby uprawnionej - osoby represjonowanej, którą pozbawiono mienia, prawo do zwrotu ma swe źródło w nabyciu spadku.

Zgodnie bowiem z art. 922 § 1ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego). Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, gdyż to z nim wiązać należy nabycie nieruchomości lub prawa.

Powyższe oznacza, że dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych przyjąć należy, iż do nabycia zbytego przez Wnioskodawcę udziału w prawie własności nieruchomości stanowiącej grunty rolne i las doszło w dniu śmierci spadkodawcy. Dokonana więc po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, sprzedaż tego udziału nie stanowi źródła przychodu, a uzyskany przychód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.