ITPB2/415-1064/13/KK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2013 r. (data wpływu 19 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie w zakresie obowiązków płatnika.

W przedmiotowym wniosku przedstawione zostało następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący spółdzielnią pracy zajmującą się produkcją przypraw i koncentratów ciast, planuje zorganizować wigilię połączoną z podsumowaniem roku 2013. Na spotkaniu obecni będą pracownicy Wnioskodawcy oraz: Prezes Zarządu zatrudniony na umowę menedżerską, osoba świadcząca usługi na stanowisku Dyrektora Handlowego, 2 osoby świadczące usługi przedstawicieli handlowych. Prezes Zarządu omówi działania i wyniki finansowe w roku 2013 oraz zamierzenia na rok 2014, Dyrektor Handlowy podsumuje rok 2013 pod względem sprzedaży, a przedstawiciele handlowi zreferują swoje działania w roku 2013. Spotkanie odbędzie się poza siedzibą firmy, a obecność pracowników na części sprawozdawczej będzie obowiązkowa. Po części sprawozdawczej odbędzie się spotkanie wigilijne, na którym obecność będzie dobrowolna. Impreza zostanie sfinansowana ze środków obrotowych Wnioskodawcy. Opłata za konsumpcję zostanie naliczona ryczałtowo. Bezpośrednio przed częścią konsumpcyjną spotkania wigilijnego zostanie sporządzona lista osób uczestniczących. Jednak pomimo sporządzonej powyższej listy nie będzie możliwości przypisania kosztu jednostkowego na uczestnika, gdyż porcje żywieniowe nie będą wydzielone. W ostatnim czasie nastąpiły zmiany osobowe na kluczowych stanowiskach firmy tj. Prezes, utworzono stanowisko Dyrektora Handlowego. Szereg zmian w firmie spowodował, że atmosfera i stosunki między pracownikami powodują obniżenie efektywności pracy. Dlatego Zarząd podjął decyzję o zorganizowaniu spotkania integracyjnego w formie wigilii.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy wartość nieodpłatnego świadczenia oferowanego przez Wnioskodawcę pracownikom jest przychodem opodatkowanym, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w powiązaniu z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a Wnioskodawca jako płatnik na podstawie art. 31 ww. ustawy ma obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń. Według Wnioskodawcy powyższy artykuł mówi o otrzymanych świadczeniach nieodpłatnych a nie pozostawionych do dyspozycji, a w przedstawionym stanie faktycznym nie będzie możliwe określenie w jakiej części uczestnik spotkania skorzystał z konsumpcji.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Natomiast zgodnie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Z kolei na podstawie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

vMając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wartości ww. świadczenia jako płatnik nie ma obowiązku doliczyć do wynagrodzenia pracownika i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunków pracy gdyż nie jest możliwe ustalenie faktycznie otrzymanego przez uczestnika spotkania świadczenia nieodpłatnego. Sama możliwość skorzystania z poczęstunku nie generuje przychodu pracownika z nieodpłatnych świadczeń podlegających opodatkowaniu. W wyniku wyliczenia przychodu do opodatkowania na podstawie podzielenia całkowitego kosztu spotkania (w myśl artykułu 11 ust. 2-2a pkt 2) przez liczbę uczestników otrzymanoby jedynie statystyczny, jednostkowy koszt, a przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dają podstaw do wykonania takiego działania. Potwierdzeniem tego jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1531/09, w którym uznano, że "dla opodatkowania istotne jest natomiast to, czy danemu pracownikowi można przypisać konkretny, a nie statystyczny przychód. Nie można bowiem ustalać przychodu w drodze arytmetycznego działania, polegającego na podzieleniu kosztów imprezy integracyjnej przez liczbę pracowników biorącej w niej udział".

Również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1064/11 potwierdza, że opodatkowaniu może podlegać tylko taki przychód z nieodpłatnych świadczeń, który został faktycznie otrzymany, a nie tylko możliwy do otrzymania. Reasumując, na podstawie przedstawionych argumentów Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wartość nieodpłatnych świadczeń oferowanych uczestnikom imprezy nie może stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i tym samym Wnioskodawca jako płatnik zaliczek nie może ich naliczać i pobierać.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą sformułowaną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Biorąc powyższe pod uwagę do przychodów ze stosunku pracy zalicza się każde świadczenie, które pracownik otrzyma w związku z faktem pozostawania w stosunku pracy z pracodawcą. Do przychodów ze stosunku pracy zalicza się więc zarówno otrzymane przez pracownika pieniądze, jak i wartość pieniężną świadczeń w naturze, świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, Wyjątek stanowią jedynie rodzaje świadczeń wymienionych w katalogu zwolnień przedmiotowych określonym w art. 21 ustawy. Przepis ten nie zwalnia jednak od podatku świadczenia otrzymywanego przez pracownika w związku z jego uczestnictwem w spotkaniu integracyjnym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawieraja definicji pojęcia "nieodpłatnego świadczenia". Dokonując więc wykładni gramatycznej, za "nieodpłatne świadczenie" uznać należy świadczenie "nie wymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne". Przyjąć zatem należy, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie, kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu.

Dla celów podatkowych przyjmuje się - co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie - że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Do nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych na rzecz pracownika związanych ze stosunkiem pracy zaliczyć zatem należy również różnego rodzaju spotkania o charakterze imprez integracyjnych, a w zasadzie ich wartość.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Z kolei, w myśl art. 11 ust. 2 ww. ustawy wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Z art. 11 ust. 2b ww. ustawy wynika natomiast, że jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

We wniosku wskazano, że Wnioskodawca będący spółdzielnią pracy zajmującą się produkcją przypraw i koncentratów ciast, planuje zorganizować wigilię połączoną z podsumowaniem roku 2013. Na spotkaniu obecni będą pracownicy Wnioskodawcy oraz: Prezes Zarządu zatrudniony na umowę menedżerską, osoba świadcząca usługi na stanowisku Dyrektora Handlowego, 2 osoby świadczące usługi przedstawicieli handlowych. Prezes Zarządu omówi działania i wyniki finansowe w roku 2013 oraz zamierzenia na rok 2014, Dyrektor Handlowy podsumuje rok 2013 pod względem sprzedaży, a przedstawiciele handlowi zreferują swoje działania w roku 2013. Spotkanie odbędzie się poza siedzibą firmy, a obecność pracowników na części sprawozdawczej będzie obowiązkowa. Po części sprawozdawczej odbędzie się spotkanie wigilijne, na którym obecność będzie dobrowolna. Impreza zostanie sfinansowana ze środków obrotowych Wnioskodawcy. Opłata za konsumpcję zostanie naliczona ryczałtowo. Bezpośrednio przed częścią konsumpcyjną spotkania wigilijnego zostanie sporządzona lista osób uczestniczących. Jednak pomimo sporządzonej powyższej listy nie będzie możliwości przypisania kosztu jednostkowego na uczestnika, gdyż porcje żywieniowe nie będą wydzielone. W ostatnim czasie nastąpiły zmiany osobowe na kluczowych stanowiskach firmy tj. Prezes, utworzono stanowisko Dyrektora Handlowego. Szereg zmian w firmie spowodował, że atmosfera i stosunki między pracownikami powodują obniżenie efektywności pracy. Dlatego Zarząd podjął decyzję o zorganizowaniu spotkania integracyjnego w formie wigilii.

Przenosząc wskazane przepisy prawa podatkowego na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że udział w spotkaniu wigilijnym połączonym z podsumowaniem roku 2013, skutkować będzie powstaniem dla uczestniczących w nim pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu.

O powstaniu tego przychodu nie będzie przesądzać fakt skorzystania przez pracownika z posiłku czy też innej atrakcji, które będą oferowane przez pracodawcę na imprezie integracyjnej. Pracownik otrzymuje bowiem nieodpłatne świadczenie o określonej wartości w związku z przyjściem na imprezę integracyjną, bez względu na to czy następnie będzie i ewentualnie w jakim stopniu konsumował posiłki, napoje czy atrakcje. Okoliczność, że podczas imprezy integracyjnej pracownik np. nie zjadł całego dania, nie zmienia przecież faktu, że je otrzymał i pozostaje bez wpływu na cenę jaką zapłacił pracodawca. Nie ma więc uzasadnienia do rozpatrywania stopnia skonsumowania (wykorzystania) przez pracowników poszczególnych atrakcji w trakcie imprezy integracyjnej. Należy również podkreślić, iż wśród metod ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń ustawodawca nie przewidział określania wartości wykorzystanych świadczeń. Stąd też, jeśli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione, wartość świadczeń ustala się według cen zakupu, a nie na podstawie wartości wykorzystanego świadczenia.

Dodatkowo podkreślić należy, że ponieważ we wniosku wskazano, iż opłata za konsumpcję zostanie naliczona ryczałtowo a bezpośrednio przed częścią konsumpcyjną spotkania wigilijnego zostanie sporządzona lista osób uczestniczących, nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że nie będzie możliwe przypisanie kosztu jednostkowego na uczestnika, gdyż porcje żywieniowe nie będą wydzielone. Nieistotne jest w tym wypadku, co i ile uczestnik spotkania skonsumuje, gdyż koszty zakupu poczęstunku ponoszone będą niezależnie od tego czy uprawnione osoby z niego skorzystają w pełnym zakresie czy też nie. Istotnym dla celów podatkowych jest to, aby osoby te skorzystały z możliwości udziału w poczęstunku organizowanym w formie wigilii zaoferowanej im przez pracodawcę. Fakt istnienia listy uczestników spotkania wigilijnego w znacznej mierze ułatwi przyporządkowanie wartości nieodpłatnego świadczenia do konkretnego pracownika. Naliczona ryczałtem kwota kosztów związanych z konsumpcją podczas spotkania nie będzie stanowiła przeszkody w ustaleniu wartości tego świadczenia przypadającego poszczególnym uczestnikom a jedynie możliwy do rozwiązania problem natury technicznej.

Na kwestie te wskazuje również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 czerwca 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 1719/96, zgodnie z którym "ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku podatkowego".

Nie ma wątpliwości, że ponoszone przez pracodawcę koszty związane z poczęstunkiem podczas takich imprez stanowią dla pracownika realną korzyść i konkretne przysporzenie o wymiarze finansowym, którego ciężaru sam pracownik ponosić nie musi. Istotne jest, że ogólna cena, którą pracodawca uiszcza za wszelkie świadczenia związane z organizowanym spotkaniem integracyjnym, jest uzależniona od liczby pracowników biorących w nich udział, lecz nie jest uzależniona od tego, z jakich rzeczywiście usług poszczególni pracownicy skorzystali. Przedmiotem zakupu przez pracodawcę jest więc pakiet poszczególnych usług w ramach imprezy na rzecz poszczególnych pracowników, oraz zapewnienie realizacji tych usług dla pracowników oraz ich konsumpcji. Pracodawca ponosi koszty zapewnienia pracownikom realizacji różnego rodzaju usług związanych z uczestnictwem w spotkaniach integracyjnych, a w konsekwencji więc przedmiotem świadczenia, które uzyskują pracownicy, jest korzystanie z tych usług.

Wartość świadczenia, jaką Wnioskodawca winien więc doliczyć do przychodu każdego pracownika, który faktycznie weźmie udział w spotkaniu (gdyż tylko w przypadku takiej osoby można mówić o powstaniu przychodu), należy obliczyć dzieląc sumę kosztów zorganizowania tego spotkania przez liczbę osób, dla których spotkanie jest przewidziane, a następnie tak ustaloną cenę jednostkową przypisać, jako przychód, pracownikom uczestniczącym w danej imprezie.

Zatem z podatkowego punktu widzenia bez znaczenia jest czy pracownik skorzysta z wszystkich atrakcji zaproponowanych w trakcie spotkania. O powstaniu przychodu ze stosunku pracy decyduje sam fakt uczestniczenia w spotkaniu - sfinansowanym przez pracodawcę i możliwość skorzystania z każdej dostępnej atrakcji (w tym z wyżywienia). Pracodawca jako płatnik powinien więc dołożyć wszelkich starań, aby wywiązać się z obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od opisanych świadczeń.

Uwzględniając powyższe okoliczności i uregulowania prawne stwierdzić należy, że uczestnictwo w spotkaniu wigilijnym połączonym z podsumowaniem roku 2013 organizowanym i finansowanym przez Wnioskodawcę ze środków obrotowych skutkować będzie dla pracowników powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, Wnioskodawca, jako płatnik, ma obowiązek doliczyć wartość ww. świadczeń do przychodów ze stosunku pracy pracowników, którzy wezmą udział w spotkaniu i opodatkować według zasad określonych w art. 31 i 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych należy podkreślić, że aczkolwiek orzeczenia podatkowe i wyroki sądów kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. Należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia to zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń