ITPB2/415-1063/09/IL - Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowych, nabytych uprzednio w wyniku podziału nieruchomości wspólnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2009 r. (data wpływu 29 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na podstawie umowy sprzedaży zawartej dnia 16 marca 1972 r. nabyła Pani wspólnie z mężem nieruchomość niezabudowaną składającą się z działek Nr 94 oraz Nr 10, dla której prowadzona jest księga wieczysta. W dniu 11 marca 2008 r. w ramach zawartej ugody sądowej dokonali Państwo podziału nieruchomości wspólnej. W wyniku podziału otrzymała Pani działkę Nr 94/1, zabudowaną budynkiem mieszkalnym, działkę Nr 94/3 oraz działkę Nr 10/1. Mąż Pani otrzymał działkę Nr 94/2 oraz działkę Nr 10/2. Wartość całej nieruchomości oszacowano na 700.000 zł. Pani została zobowiązana do spłaty na rzecz byłego męża kwoty 200.000 zł. Następnie działka Nr 94/3 została w 2008 r. podzielona na mniejsze działki i część z nich sprzedano.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż działek wydzielonych z działki Nr 94/3 podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym...

Zdaniem Pani podstawowym kryterium określającym, czy dochód ze zbycia nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest upływ czasu. Dochody uzyskane ze zbycia nieruchomości nie są opodatkowane wówczas, gdy od końca roku, w którym nabyto nieruchomość upłynęło 5 lat. Na status podatkowy dochodów uzyskanych ze zbycia przedmiotowych nieruchomości będą miały wpływ dwa terminy:

Uważa Pani, iż nabycie działki nastąpiło w 1972 r. i w związku, z tym od daty nabycia upłynął już okres 5 lat, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Więc sprzedaż przedmiotowej działki jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym. W odniesieniu do daty zniesienia współwłasności nieruchomości w wyniku zawartej ugody o podział majątku wspólnego małżonków, powołuje się Pani na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 86/96, zgodnie z którym zniesienie współwłasności nieruchomości jest realizacją uprawnienia przysługującego podatnikom na mocy art. 211 Kodeksu cywilnego. Nie jest ono nabyciem nieruchomości, jeśli w wyniku tej czynności nie następuje powiększenie majątku. Ponadto wskazuje Pani, iż w przedmiotowej sprawie po dokonaniu zniesienia współwłasności i ustanowieniu odrębnej własności nie powiększyła Pani swego majątku i nie doszło do nabycia nieruchomości uzyskanej w wyniku podziału nieruchomości wspólnej. W związku z tym jest Pani zdania, iż zbycie przedmiotowych działek jest zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Opisany ustrój majątkowy trwa do ustania lub unieważnienia małżeństwa albo orzeczenia separacji, chyba że w czasie trwania związku małżeńskiego:

Zgodnie z art. 47 § 1 zd. 1 Kodeksu małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa), przy czym do ustanowionej umową wspólności majątkowej stosuje się odpowiednio przepisy o wspólności ustawowej, z zachowaniem przepisów art. 49-51¹ (art. 48).

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności (działu spadku, podziału majątku wspólnego) jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli:

Za datę nabycia prawa rzeczowego, które przypadło osobie w wyniku podziału majątku wspólnego, należy przyjąć datę jego nabycia, jeżeli wartość otrzymanego przez daną osobę prawa w wyniku podziału, mieści się w udziale jaki przysługuje każdemu z małżonków w majątku dorobkowym małżeńskim.

Jeżeli natomiast wartość otrzymanego przez małżonka prawa rzeczowego przekracza jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim, to wówczas za datę nabycia tej części prawa, która przekracza udział małżonka w majątku dorobkowym małżeńskim, należy przyjąć dzień dokonania podziału majątku wspólnego.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż nieruchomość niezabudowana składającą się z działek o numerach 94 oraz 10 została nabyta w dniu 16 marca 1972 r. tj. w okresie, kiedy pomiędzy Panią a mężem trwała wspólność ustawowa. Następnie w dniu 11 marca 2008 r. na podstawie zawartej ugody sądowej nastąpił podział nieruchomości wspólnej, w wyniku którego otrzymała Pani działkę Nr 94/1, która została zabudowana budynkiem mieszkalnym, działkę Nr 94/3 oraz działkę Nr 10/1. Mąż Pani otrzymał działkę Nr 94/2 oraz działkę Nr 10/2. Wartość całej nieruchomości oszacowano na 700.000 zł. Pani natomiast została zobowiązana do spłaty na rzecz byłego męża kwoty w wysokości 200.000 zł. Działka, którą Pani otrzymała (Nr 94/3) została w 2008 r. podzielona na mniejsze działki i część z nich sprzedano.

Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, iż podział majątku wspólnego, nie był ekwiwalentny w naturze, czego potwierdzeniem jest dokonana przez Panią spłata na rzecz męża. Wartość majątku jaka przypadła Pani po podziale majątku wspólnego przewyższa więc wartość udziału jaki przysługiwał Pani w majątku dorobkowym małżeńskim.

Jednocześnie jednak wskazać należy, iż dla zastosowania zasad opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma data nabycia nieruchomości lub prawa.

Stosownie bowiem do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Po podziale nieruchomości wspólnej stała się Pani wyłącznym właścicielem przedmiotowej nieruchomości (działki Nr 94/3). Zatem, za datę nabycia przez Panią prawa własności do tej nieruchomości, w części w jakiej jej wartość przekraczała udział w majątku wspólnym, tj. 50%, należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku wspólnego, tj. 11 marca 2008 r.

Oznacza to, iż dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego w sprawie stanu faktycznego należy wskazać, że częściowo przychód ze sprzedaży nieruchomości (działek), tj. w części odpowiadającej udziałowi nabytemu wraz z mężem w 1972 r. w ramach wspólności małżeńskiej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym, zbycie przez Panią tego udziału nastąpiło po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

Natomiast część przychodu ze sprzedaży nieruchomości odpowiadająca udziałowi nabytemu w wyniku podziału majątku wspólnego w 2008 r. będzie podlegała opodatkowaniu na zasadach obowiązujących od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1, 4 i 5 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. - podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Artykuł 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy)

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Można do takich kosztów zaliczyć:

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Nadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6f cytowanej ustawy koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Mając na uwadze zapis art. 22 ust. 6c ww. ustawy, stwierdzić należy, iż ustawodawca, w sposób jednoznaczny oznaczył sytuację w której wydatki poniesione na nabycie nieruchomości stanowią koszty uzyskania przychodów. Uznane być mogą tylko i wyłącznie te wydatki, które poniesione zostały przez podatnika w czasie jej posiadania. Należy zatem odnieść się do momentu nabycia prawa własności nieruchomości.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny należy więc stwierdzić, iż do kosztów uzyskania przychodu może Pani zaliczyć koszty poniesione w związku z podziałem nieruchomości wspólnej tj. spłatę dokonaną na rzecz męża. Podkreślić należy, iż z uwagi na to, że dokonana przez Panią spłata na rzecz męża związana była z nabyciem przez Panią na wyłączną własność działki Nr 94/1, zabudowanej budynkiem mieszkalnym, działki Nr 94/3 oraz działki Nr 10/1 - do kosztów uzyskania przychodu może Pani zaliczyć tylko tą część spłaty, która związana jest wyłącznie z nabyciem zbytych działek.

Podkreślić należy, iż przepisy obowiązujące w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. przewidują zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy. Zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

* jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Należy jednak zaznaczyć, że ww. zwolnieniem objęty jest jedynie przychód ze zbycia budynku mieszkalnego, jeśli podatnik był zameldowany w zbytym budynku na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia i złoży w wymaganym terminie stosowne oświadczenia.

Reasumując należy stwierdzić, iż:

Przy ustalaniu podstawy opodatkowania, która stanowi różnicę pomiędzy przychodem a kosztami, do kosztów uzyskania przychodu może Pani zaliczyć spłatę dokonaną na rzecz męża (w odpowiedniej części).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.