ITPB2/415-1052/13/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2013 r. (data wpływu 21 listopada 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 lutego 2014 r. (wpływ do tutejszego organu dnia 10 lutego 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie prawa do ulgi prorodzinnej jest nieprawidłowe - w części odnoszącej się do roku 2008 oraz jest prawidłowe w pozostałym zakresie.

W dniu 21 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 7 lutego 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie prawa do ulgi prorodzinnej.

We wniosku tym oraz w piśmie uzupełniającym przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

W dniu 19 października 2007 r. Sąd Okręgowy orzekł o rozwiązaniu przez rozwód (bez orzekania o winie) małżeństwa Wnioskodawcy. W sentencji wyroku Sąd powierzył sprawowanie władzy rodzicielskiej nad dwójką małoletnich dzieci (synem urodzonym... października 1998 r. oraz córką urodzoną... czerwca 2003 r.) byłej żonie Wnioskodawcy i ustalił miejsce zamieszkania dzieci przy byłej żonie. Ze względu na fakt, że Wnioskodawca wyprowadził się ze wspólnego mieszkania, Sąd postanowił jedynie ograniczyć jego władzę rodzicielską - jako osobie niezamieszkującej z dziećmi. W 2008 r. dzieci przebywały z matką i przebywają do dnia dzisiejszego włącznie.

Jednocześnie Sąd zasądził alimenty na rzecz dzieci w kwocie 300 zł miesięcznie oraz na byłą małżonkę 150 zł miesięcznie. Obecnie alimenty wynoszą 400 zł miesięcznie na dziecko, czyli razem 800 zł miesięcznie. Wnioskodawca zaznacza, że nigdy nie uchylał się od obowiązku alimentacyjnego i do dziś wypełnia go regularnie.

Z dziećmi Wnioskodawca utrzymuje kontakty, odwiedza je co 2-3 tygodnie, zabiera na basen, na lody, jak również organizuje im wypady rekreacyjne (na ryby, nad wodę, na grilla). Dzieci otrzymują także kieszonkowe, a Wnioskodawca w miarę możliwości dokłada się też do wyprawek szkolnych. Kiedy Wnioskodawca zabiera dzieci do siebie, to zawsze korzystają ze wszystkiego, co jest im potrzebne. Wszystkie koszty związane z pobytem dzieci u niego Wnioskodawca pokrywa sam, niezależnie od opłacanych alimentów. W tym czasie Wnioskodawca także kupuje dzieciom jakieś ubrania, słodycze lub drobne upominki. Ponadto była żona Wnioskodawcy po orzeczeniu rozwodu nie podjęła pracy, w związku z czym nie rozliczała się z podatków i nie korzystała z przysługującej ulgi prorodzinnej.

Wnioskodawca rozlicza się na zasadach ogólnych z przychodu uzyskiwanego ze stosunku pracy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy Wnioskodawca jako rozwiedziony rodzic posiadający i wykonujący ograniczoną władzę rodzicielską ma prawo do skorzystania z ulgi prorodzinnej w trybie art. 27f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Jeżeli tak, to czy Wnioskodawca może odliczyć ww. ulgę w pełnej wysokości na każde dziecko za lata: 2012, 2011, 2010, 2009, 2008 składając korekty zeznań podatkowych we właściwym urzędzie skarbowym.

3. Jeżeli Wnioskodawca ma prawo skorzystania z ulgi prorodzinnej, to czy za rok 2013 i pozostałe lata do czasu istnienia ulgi Wnioskodawca będzie mógł odliczyć jej proporcjonalną część niewykorzystaną przez żonę lub całość w przypadku, niewykorzystania ulgi przez była żonę.

Zdaniem Wnioskodawcy, posiadanie i wykonywanie ograniczonej władzy rodzicielskiej, łożenie na dzieci (świadczenie alimentacyjne, kieszonkowe, itp.), uczestniczenie w życiu dzieci uprawnia do skorzystania z ulgi prorodzinnej w myśl obowiązującego stanu prawnego.

Uznając prawidłowość swojego stanowiska w zakresie pytania nr 1 Wnioskodawca doszedł do wniosku, że ma prawo do odliczenia ulgi prorodzinnej w pełnej wysokości na każde dziecko. Z uwagi, że można dokonać korekty zeznań podatkowych do pięciu lat wstecz Wnioskodawca uważa, że może to uczynić za lata 2012-2008, gdyż jego była małżonka ani razu nie skorzystała z odliczenia ulgi prorodzinnej.

Wnioskodawca wychodzi z założenia, że nadal będzie mógł korzystać z odliczenia ulgi prorodzinnej za rok 2013 i lata późniejsze w pełnej wysokości na każde dziecko w przypadku niewykorzystania ulgi przez byłą żonę lub w proporcjonalnej części, której nie odliczyła była żona, pamiętając o tym, by nie przekroczyć łącznej kwoty odliczenia przypadającej na każde dziecko.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za nieprawidłowe w części odnoszącej się do roku 2008 oraz za prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zasady dokonywania odliczeń z tytułu tzw. ulgi prorodzinnej w rozliczeniu za rok 2008 reguluje art. 27f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie z art. 27f ust. 1 ww. ustawy, od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć rocznie kwotę, obliczoną zgodnie z ust. 2, jeżeli w roku podatkowym wychowywał własne lub przysposobione dzieci, o których mowa w art. 6 ust. 4.

Do dzieci o których mowa w art. 6 ust. 4 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.) zalicza się:

Na mocy art. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zmieniono brzmienie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze znowelizowanego art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynika, że do dzieci w nim wskazanych zalicza się dzieci:

Powyższa zmiana weszła w życie dnia 1 stycznia 2009 r. i ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2008 r.

W myśl art. 27 ust. 2, odliczeniu podlega kwota stanowiąca iloczyn liczby wychowywanych dzieci i dwukrotności kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Przepis art. 27f ust. 3 ww. ustawy stanowi, iż odliczenie kwoty, o której mowa w ust. 2, dotyczy łącznie obojga rodziców, z zastrzeżeniem ust. 4. Kwotę tę odlicza się od podatku jednego z rodziców lub od podatku obojga.

Zgodnie z art. 27f ust. 4 cytowanej ustawy, w przypadku rodziców, w stosunku do których orzeczone zostały rozwód albo separacja, odliczenie przysługuje jednemu z nich, u którego dzieci faktycznie zamieszkują, o ile spełnione są warunki określone w ust. 1.

Przytoczone regulacje ustawowe obowiązujące do 31 grudnia 2008 r. wskazują wyraźnie, iż podstawowym kryterium skorzystania z prawa do odliczenia ulgi było wychowywanie dziecka przez podatnika w danym roku podatkowym, pod warunkiem istnienia między dzieckiem a podatnikiem więzi prawnej wynikającej z bycia biologicznym rodzicem lub stosunku przysposobienia. Ulga dotyczyła obojga rodziców, niezależnie od tego czy byli małżeństwem, z tym, że w przypadku małżonków rozwiedzionych ulga za 2008 r. przysługiwała tylko temu rodzicowi, u którego dzieci faktycznie zamieszkiwały.

Z opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu 19 października 2007 r. Sąd Okręgowy orzekł o rozwiązaniu przez rozwód (bez orzekania o winie) małżeństwa Wnioskodawcy. W sentencji wyroku Sąd powierzył sprawowanie władzy rodzicielskiej nad dwójką małoletnich dzieci (synem urodzonym... października 1998 r. oraz córką urodzoną... czerwca 2003 r.) byłej żonie Wnioskodawcy i ustalił miejsce zamieszkania dzieci przy byłej żonie. Ze względu na fakt, że Wnioskodawca wyprowadził się ze wspólnego mieszkania, Sąd postanowił jedynie ograniczyć jego władzę rodzicielską - jako osobie niezamieszkującej z dziećmi. W 2008 r. dzieci przebywały z matką i przebywają do dnia dzisiejszego włącznie.

Jednocześnie Sąd zasądził alimenty na rzecz dzieci w kwocie 300 zł miesięcznie oraz na byłą małżonkę 150 zł miesięcznie. Obecnie alimenty wynoszą 400 zł miesięcznie na dziecko, czyli razem 800 zł miesięcznie. Wnioskodawca zaznacza, że nigdy nie uchylał się od obowiązku alimentacyjnego i do dziś wypełnia go regularnie.

Z dziećmi Wnioskodawca utrzymuje kontakty, odwiedza je co 2-3 tygodnie, zabiera na basen, na lody, jak również organizuje im wypady rekreacyjne (na ryby, nad wodę, na grilla). Dzieci otrzymują także kieszonkowe, a Wnioskodawca w miarę możliwości dokłada się też do wyprawek szkolnych. Kiedy Wnioskodawca zabiera dzieci do siebie, to zawsze korzystają ze wszystkiego, co jest im potrzebne. Wszystkie koszty związane z pobytem dzieci u niego Wnioskodawca pokrywa sam, niezależnie od opłacanych alimentów. W tym czasie Wnioskodawca także kupuje dzieciom jakieś ubrania, słodycze lub drobne upominki. Ponadto była żona Wnioskodawcy po orzeczeniu rozwodu nie podjęła pracy, w związku z czym nie rozliczała się z podatków i nie korzystała z przysługującej ulgi prorodzinnej.

Wnioskodawca rozlicza się na zasadach ogólnych z przychodu uzyskiwanego ze stosunku pracy.

Mając na uwadze zacytowane przepisy prawne stwierdzić należy, że w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca nie może dokonać odliczeń od podatku w ramach ulgi prorodzinnej za 2008 r. albowiem nie spełniał jednego z warunków uprawniających do jej zastosowania, tj. dzieci z nim faktycznie nie zamieszkiwały. Wobec powyższego nie zachodzą przesłanki do złożenia korekty zeznania podatkowego za ten rok.

Odnosząc się natomiast do możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę z odliczeń w ramach ulgi prorodzinnej począwszy od roku 2009 wskazać należy, że na mocy art. 1 pkt 21 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw zmieniono treść art. 27f. Zmiana przepisu weszła w życie 1 stycznia 2009 r. i ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 27f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym:

Na podstawie art. 27f ust. 2 ww. ustawy, odliczeniu podlega kwota stanowiąca 1/6 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, za każdy miesiąc kalendarzowy, w którym podatnik wykonywał władzę, pełnił funkcję albo sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1. Odliczenie nie przysługuje, poczynając od miesiąca kalendarzowego, w którym dziecko:

W myśl art. 27f ust. 3 tej ustawy, w przypadku gdy w tym samym miesiącu kalendarzowym w stosunku do dziecka wykonywana jest władza, pełniona funkcja albo sprawowana opieka, o których mowa w ust. 1, każdemu z podatników przysługuje odliczenie w kwocie stanowiącej 1/30 kwoty obliczonej zgodnie z ust. 2 za każdy dzień sprawowania pieczy nad dzieckiem.

Artykuł 27f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej.

Na podstawie art. 27f ust. 5 ww. ustawy odliczenia dokonuje się w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1, podając liczbę dzieci i ich numery PESEL, a w przypadku braku tych numerów - imiona, nazwiska oraz daty urodzenia dzieci. Na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej, podatnik jest obowiązany przedstawić zaświadczenia, oświadczenia oraz inne dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia, w szczególności:

Z art. 27f ust. 7 wynika natomiast, że przepisy art. 6 ust. 8 i 9 stosuje się odpowiednio do dzieci, o których mowa w ust. 1 i 6.

Na podstawie art. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 24 października 2012 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. poz. 1278) przepis art. 27f ust. 2 został zmieniony i od 1 stycznia 2013 r. otrzymał następujące brzmienie, odliczeniu podlega za każdy miesiąc kalendarzowy roku podatkowego, w którym podatnik wykonywał władzę, pełnił funkcję albo sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1, w stosunku do:

Na podstawie art. 1 pkt 4 lit. b ww. ustawy zmieniającej w art. 27 po ust. 2 dodano również ust. 2a-2d. Zgodnie z art. 27f ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dochody, o których mowa w ust. 2 pkt 1, uważa się dochody uzyskane łącznie w danym roku podatkowym, do których mają zastosowanie zasady opodatkowania określone w art. 27, art. 30b i art. 30c, pomniejszone o kwotę składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a.

Odliczenie, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 lub 3, przysługuje podatnikowi określonemu w ust. 1, który co najmniej przez jeden dzień roku podatkowego wykonywał władzę, pełnił funkcję lub sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1, w stosunku do więcej niż jednego dziecka (art. 27f ust. 2b ww. ustawy).

W myśl art. 27 ust. 2c tej ustawy, odliczenie, o którym mowa w ust. 1, nie przysługuje, poczynając od miesiąca kalendarzowego, w którym dziecko:

Stosownie do art. 27 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za podatnika pozostającego w związku małżeńskim, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a, nie uważa się:

Z przepisu art. 27f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że począwszy od 2009 r. odliczeń w ramach tzw. ulgi prorodzinnej może dokonywać osoba uzyskująca dochody podlegające opodatkowaniu według skali podatkowej. Ponadto stosownie do art. 27f ust. 1 ustawy, ulga na małoletnie dzieci przysługuje obojgu rodzicom, jeżeli wykonują władzę rodzicielską.

Wyjaśnić przy tym należy, że władza rodzicielska - zgodnie z art. 93 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r. poz. 788 z późn. zm.) - przysługuje obojgu rodzicom, a - stosownie do art. 97 § 1 tejże ustawy - jeżeli władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom, każde z nich jest zobowiązane i uprawnione do jej wykonywania. Ograniczenie tej władzy wynikające z orzeczenia sądowego powierzającego jednemu z rodziców wykonywanie władzy rodzicielskiej nie wpływa na możliwość korzystania z ulgi, ponieważ drugiemu z rodziców również przysługuje władza rodzicielska, nawet jeżeli została ograniczona. Tak więc ulga ta przysługuje także rodzicowi, który ma ograniczoną władzę rodzicielską.

Jak wynika natomiast z art. 27f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rodzicom niezależnie czy pozostają w związku małżeńskim przysługuje wspólnie roczna kwota ulgi i mogą ją oni odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnie ustalonej przez nich proporcji. Istotne jest jednak to, aby odliczona kwota przez oboje rodziców nie przekroczyła rocznego limitu ulgi określonego ustawą.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w sytuacji gdy w latach 2009 - 2012 Wnioskodawca wykonywał władzę rodzicielską w stosunku do małoletnich dzieci, to przy spełnieniu pozostałych przesłanek określonych w art. 27f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku, gdy - jak twierdzi - była żona nie skorzystała w ww. latach podatkowych z przedmiotowej ulgi za lata 2009-2012 Wnioskodawca ma prawo do odliczenia ulgi w pełnej wysokości za każde dziecko.

Odnosząc się natomiast do kwestii możliwości uwzględnienia ww. odliczeń w korektach zeznań podatkowych za lata 2009-2012 wskazać należy na treść art. 81 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, który stanowi: jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Zgodnie z § 2 tego artykułu, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie deklaracji korygującej wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Przepisy Ordynacji podatkowej nie określają szczególnych terminów, w których przysługuje powyższe uprawnienie. Należy więc powiązać tę możliwość z zobowiązaniem podatkowym, którego deklaracja (zeznanie) dotyczy. Prawo do korekty deklaracji (zeznania) istnieje tak długo, jak długo istnieje zobowiązanie podatkowe czyli 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej).

Zatem w opisanym stanie faktycznym - z uwzględnieniem ww. przepisów Ordynacji podatkowej - Wnioskodawca może złożyć korekty zeznań podatkowych za lata 2009-2012, w których uwzględni przysługujące mu odliczenia w ramach tzw. ulgi prorodzinnej.

Za rok 2013 i lata następne (aczkolwiek tylko wówczas gdy stan faktyczny i prawny nie ulegnie zmianie) Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia ulgi prorodzinnej w pełnej wysokości na każde małoletnie dziecko, gdy była żona faktycznie nie skorzysta za te lata podatkowe z odliczeń w ramach omawianej ulgi, zaś w przypadku gdy była żona wykorzysta tylko część przysługującej rodzicom ulgi - Wnioskodawca będzie mógł dokonać odliczenia pozostałej kwoty, pamiętając o tym, by suma dokonanych odliczeń nie przekroczyła limitu odliczeń przysługujących rodzicom z ww. tytułu.

Podkreślenia wymaga, iż przy wydawaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego, o których mowa w rozdziale 1a Działu II ustawy - Ordynacja podatkowa, nie są prowadzone żadne czynności dowodowe. Wydając interpretację indywidualną organ upoważniony porusza się wyłącznie w zakresie okoliczności faktycznych wskazanych przez Wnioskodawcę. Nie ocenia zatem wiarygodności danych przedstawionych we wniosku (w szczególności, czy była małżonka nie dokonywała odliczeń w ramach omawianej ulgi), a jedynie ocenia stanowisko Wnioskodawcy. Weryfikacja przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) może być prowadzona w postępowaniach odrębnych, w szczególności w toku czynności sprawdzających oraz postępowania podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.