ITPB2/415-1046/13/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2013 r. (data wpływu 21 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu zbycia akcji w spółce akcyjnej - jest prawidłowe.

W dniu 21 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu zbycia akcji w spółce akcyjnej.

We wniosku tym zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest akcjonariuszem Y. Spółka Akcyjna i posiada w wyżej wymienionej spółce.... akcji. Drugi akcjonariusz posiada.... akcji. Jest to cały kapitał akcyjny S.A. Wnioskodawca zamierza wkrótce zawrzeć z S.A. umowę przedwstępną nabycia przez S.A. wszystkich jego akcji, celem umorzenia za kwotę brutto około 3.500 zł za jedną akcję, co daje kwotę 12.600.000 zł brutto. Okres spłaty strony chcą ustalić na pięć lat (to może ulec zmianie) i w tym czasie ma następować spłata tej wartości poprzez zaliczkową spłatę częściową, która będzie mieć formę zaliczek o wysokości zależnej od aktualnych możliwości firmy w danym okresie.

Jednak okres spłaty umowy przedwstępnej nie powinien przekroczyć pięciu lat od daty podpisania umowy przedwstępnej zbycia akcji na rzecz spółki celem umorzenia. Po całkowitej spłacie wszystkich akcji Zgromadzenie Akcjonariuszy podejmie uchwałę o zawarciu umowy stanowczej, zgodnie z zapisami umowy przedwstępnej, w wyniku której Spółka nabędzie wszystkie te akcje od Wnioskodawcy. Taka jest wola obydwu akcjonariuszy, którzy reprezentują sto procent kapitału akcyjnego S.A.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

* Czy mając na uwadze przedstawiony powyżej hipotetyczny stan faktyczny, kwoty płaconych zaliczek na poczet umowy sprzedaży Spółce Y. S.A. akcji spowodują powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też taki obowiązek powstanie po zawarciu umowy przyrzeczonej.

* Kto jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku zawarcia umowy kupna-sprzedaży udziałów pomiędzy Wnioskodawcą a Y. S.A....

Zdaniem Wnioskodawcy, przedwstępna umowa sprzedaży akcji Y. S.A. w celu ich umorzenia nie rodzi po jego stronie żadnych obowiązków podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyrażającym zasadę powszechnego opodatkowania podatkiem dochodowym, podatkowi dochodowemu podlegają wszystkie rodzaje dochodu z wyjątkiem art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano pobór podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9,11 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych art. 19 i 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatników w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zatem, o przychodzie można mówić wtedy, gdy ma on charakter trwałego przysporzenia majątkowego, to jest mającego konkretny wymiar finansowy.

Z kolei art. 10 ust. 1 pkt 7 wyżej wymienionej ustawy stanowi, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne, prawa majątkowe, w tym płatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c). Uszczegółowieniem wyżej wymienionego przepisu jest art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się między innymi należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziału w spółkach mających osobowość prawną.

Sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 ustawy - Kodeks cywilny zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności rzeczy lub praw i zapłacenia sprzedawcy ceny. Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny.

Zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, ponieważ jest ona jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności udziałów w określonym terminie w przyszłości. Zawarcie umowy przedwstępnej, mimo otrzymania kwoty zaliczki na poczet ceny nie powoduje zatem przeniesienia własności udziałów.

Wnioskodawca uważa, że przedwstępna - warunkowa umowa sprzedaży udziałów w spółce nie jest umową przenoszącą własność udziałów, a więc nie wywołuje żadnych skutków podatkowych nawet, jeżeli przewidziana w niej zaliczka na poczet ceny sprzedaży została wniesiona przez potencjalnego nabywcę. Dopiero podpisanie ostatecznej umowy przyrzeczonej, mocą której przeniesiona zostanie własność udziałów będzie decydowało o tym, że można mówić o należnych przychodach ze sprzedaży udziałów.

Wnioskodawca stwierdza, że takie stanowisko prezentują również Sądy Administracyjne przyjmując, że w momencie gdy podatnik uzyskuje roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia "kwot należnych" przyjmuje się, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Musi zatem być to należność wynikająca z istniejącego stosunku prawnego łączącego podatnika z dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej raty należności. Zatem kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami (wyroki NSA z dnia 6 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 282/09, z dnia 4 września 2008 r. sygn. akt II FSK 820/07, z dnia 20 września 2007 r. sygn. II FSK 1028/06, z dnia 16 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1375/05).

W ocenie Wnioskodawcy, stanowisko judykatury prowadzi również do wniosku, że gdy potencjalni nabywcy dokonali zapłaty nawet całej uzgodnionej kwoty przed podpisaniem ostatecznej umowy przenoszącej własność udziałów, to nie oznacza, że Wnioskodawca uzyskał przychód ze zbycia udziałów. Zdaniem Wnioskodawcy do przedstawionego stanu faktycznego nie znajduje zastosowania zasada wyrażona w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do opisanej sytuacji na zasadzie wyjątku od powyżej opisanej zasady ogólnej znajduje zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 6 wyżej wymienionej ustawy.

Wnioskodawca uważa, że jeżeli nie została zawarta umowa przyrzeczona przenosząca własność, to nie można mówić o uzyskaniu przychodu ze zbycia udziałów, gdyż nie powstanie roszczenie żądania zapłaty. O tym kiedy powstanie roszczenie zapłaty decydują postanowienia umowy przedwstępnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w materii płatnika i podatnika opisanej wyżej sytuacji należy stosować zmienione od 2011 r. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, związane z uchyleniem od 1 stycznia 2012 r. zapisu art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po wykreśleniu tego zapisu takiemu samemu reżimowi prawnemu poddano sprzedaż akcji i sprzedaż akcji celem umorzenia osobie prawnej, co powoduje, że należy równoprawnie traktować takie transakcje. Takie jest stanowisko Ministerstwa Finansów i judykatury, na przykład orzeczenie WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 866/11 i w podobnym duchu wypowiada się zdecydowana większość komentatorów, uważając że ma zastosowanie art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co skutkuje, że płatnikiem i podatnikiem w omawianej sytuacji byłby Wnioskodawca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 359 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut.

Umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy (art. 359 § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Z dniem 1 stycznia 2011 r. zmieniono zasady opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 16 lit. d ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym od dnia 1 stycznia 2011 r. dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia tych udziałów (akcji), podlega opodatkowaniu na zasadach, jakie obowiązują w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. W konsekwencji rozliczenie ww. dochodów w obecnym stanie prawnym następuje na zasadzie samoopodatkowania.

Z kolei art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym, odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Natomiast stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy (art. 30b ust. 6 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest akcjonariuszem Y. Spółka Akcyjna i posiada w wyżej wymienionej spółce.... akcji. Drugi akcjonariusz posiada.... akcji. Jest to cały kapitał akcyjny Y. S.A. Wnioskodawca zamierza wkrótce zawrzeć z Y. S.A. umowę przedwstępną nabycia przez S.A. wszystkich jego akcji, celem umorzenia za kwotę brutto około 3.500 zł za jedną akcję, co daje kwotę 12.600.000 zł brutto. Okres spłaty strony chcą ustalić na pięć lat (to może ulec zmianie) i w tym czasie ma następować spłata tej wartości poprzez zaliczkową spłatę częściową, która będzie mieć formę zaliczek o wysokości zależnej od aktualnych możliwości firmy w danym okresie.

Jednak okres spłaty umowy przedwstępnej nie powinien przekroczyć pięciu lat od daty podpisania umowy przedwstępnej zbycia akcji na rzecz spółki celem umorzenia. Po całkowitej spłacie wszystkich akcji Zgromadzenie Akcjonariuszy podejmie uchwałę o zawarciu umowy stanowczej, zgodnie z zapisami umowy przedwstępnej, w wyniku której Spółka nabędzie wszystkie te akcje od Wnioskodawcy. Taka jest wola obydwu akcjonariuszy, którzy reprezentują sto procent kapitału akcyjnego Y. S.A.

Stosownie do art. 389 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Z ww. przepisów wynika, że zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, ponieważ jest ona jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności w określonym terminie.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia akcji powstanie po stronie Wnioskodawcy w momencie zawarcia ostatecznej, przyrzeczonej umowy przenoszącej własność tych akcji, pomimo otrzymywania zaliczkowej spłaty na poczet tej transakcji. Zawarcie umowy przedwstępnej, która z istoty służy zabezpieczeniu wykonania zobowiązania stron do zawarcia w przyszłości właściwej umowy przenoszącej własność akcji oraz otrzymanie kwoty zaliczki nie powoduje przeniesienia własności tych akcji. Dopiero w momencie zawarcia umowy przyrzeczonej dojdzie do zbycia przedmiotowych akcji, tj. przeniesienia prawa własności akcji na kupującego, które jak twierdzi Wnioskodawca powinno nastąpić po całkowitej spłacie wszystkich akcji, przed upływem pięciu lat od daty podpisania umowy przedwstępnej zbycia akcji na rzecz Spółki.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód z odpłatnego zbycia akcji podlegał będzie opodatkowaniu stawką 19%. Po zakończeniu roku podatkowego w którym nastąpi przeniesienie własności akcji, Wnioskodawca będzie zobowiązany w zeznaniu podatkowym PIT-38 wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym oraz obliczyć należny podatek dochodowy, zgodnie z art. 30b ust. 6 ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.