ITPB2/415-1039/12/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2012 r. (data wpływu 13 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest właścicielem gospodarstwa rolnego i posiada kilkanaście hektarów gruntów ornych. Z uwagi na zły stan zdrowia zamierza przenieść własność nieruchomości rolnych - gospodarstwa rolnego na rzecz syna, także prowadzącego gospodarstwo rolne na podstawie umowy dożywocia. Osobą uprawnioną z tytułu tej umowy ma być również żona Wnioskodawcy, z którą ma zawartą umowę o rozdzielności majątkowej.

Część gruntów rolnych będących własnością Wnioskodawcy nabyta została w latach 2008-2010.

Po analizie treści wniosku z dnia 12 listopada 2012 r., mając na względzie zakres kompetencji przyznanej tutejszemu organowi i treść przepisu art. 14b Ordynacji podatkowej przyjęto, iż intencją Wnioskodawcy było uzyskanie odpowiedzi na pytanie.

Czy w przypadku zawarcia umowy dożywocia znajdzie zastosowanie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, umowa dożywocia, której przedmiotem jest przeniesienie własności gruntów rolnych w celu dalszego prowadzenia gospodarstwa rolnego, gdzie dożywotnikami będą rodzice zwolniona jest z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Czynność przeniesienia własności nieruchomości na podstawie umowy dożywocia w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8, dokonana przed upływem pięciu lat od daty nabycia nieruchomości stanowi źródło przychodu i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednakże podatnik korzysta ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, który to przepis wyraźnie zwalnia przychody otrzymane z tytułu sprzedaży nieruchomości rolnych pod warunkiem, że grunty nie utracą charakteru rolnego.

Wnioskodawca wskazuje, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnosi się literalnie do umowy nazwanej w prawie cywilnym jaka jest umowa dożywocia.

Podkreśla również, iż zgodnie z interpretacjami Ministra Finansów i orzecznictwem NSA umowa dożywocia opisana w art. 908 i następnych Kodeksu cywilnego jest umową wzajemną o charakterze odpłatnym z zastrzeżeniami, że wartość świadczeń udzielanych dożywotnikowi ma w znacznej części charakter losowy.

Wnioskodawca podaje, że wyroki sądów administracyjnych, m.in.: WSA w Szczecinie z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 285/11, WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 1978/10, WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 832/10, WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 902/10, WSA we Wrocławiu I SA/Wr 1299/10 wskazują na nieodpłatność świadczenia i brak w tym zakresie podstaw do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyrok NSA II FSK 1101/10 z dnia 8 grudnia 2011 r. odmiennie od ww. wyroków określa umowę dożywocia w zamian za mieszkanie - umową odpłatną. Konsekwencją uznania umowy dożywocia za umowę odpłatną jest zrównanie jej z umową sprzedaży.

W związku z powyższym - w ocenie Wnioskodawcy - zawarcie umowy dożywocia zrównanej z umową sprzedaży uprawnienia podatnika do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Według Wnioskodawcy, celem ustawodawcy było udzielenie szerokich zwolnień podatkowych, tak w nieodpłatnym przenoszeniu własności nieruchomości rolnych (literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych art. 9 pkt 2 lit. b), jak i w przypadku przenoszenia własności nieruchomości pomiędzy osobami bliskimi na podstawie umowy darowizny (art. 4a ustawy od spadków i darowizn).

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy umowa dożywocia zawarta ma zostać pomiędzy ojcem i synem i jej beneficjentem ma zostać żona i matka, czyli osoby zwolnione z obowiązku podatkowego od darowizn, a zarazem w sytuacji, w której pod względem skutku podatkowego umowa dożywocia została zrównana z umową sprzedaży, ustanowienie umowy dożywocia w zamian za przeniesienie własności gruntów rolnych, w celu dalszego prowadzenia gospodarstwa rolnego korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie i warunkach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 28 tejże ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, zatem każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Ustawodawca posłużył się pojęciem "odpłatne zbycie", nie zawężając czynności prawnych, w wyniku których dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości, jedynie do umowy sprzedaży, czy zamiany.

Dożywocie jest instytucją prawną uregulowaną przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 908 § 1 Kodeksu, jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Umowa dożywocia ma więc charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że na podstawie umowy o dożywocie dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli natomiast zbycie to następuje przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie stanowi dla dożywotnika źródło przychodów określone w powołanym wyżej przepisie.

Z analizy opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest właścicielem gospodarstwa rolnego. Z uwagi na zły stan zdrowia zamierza na podstawie umowy dożywocia przenieść własność nieruchomości rolnej (gospodarstwa rolnego) na rzecz syna prowadzącego gospodarstwo rolne Część gruntów rolnych będących własnością Wnioskodawcy nabyta została w latach 2008-2010.

Tak więc, dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego w sprawie zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że przeniesienie - na podstawie umowy dożywocia - własności nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, stanowić będzie źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Stosownie zatem do treści art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., zwolnione od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Brzmienie tego przepisu jednoznacznie wskazuje, że zwolnieniu z opodatkowania, o którym mowa powyżej może podlegać jedynie przychód osiągnięty ze sprzedaży. Przepis ten nie posługuje się bowiem pojęciem "odpłatne zbycie", które ma charakter znacznie szerszy niż sprzedaż. Użycie pojęcia "sprzedaż" wyklucza możliwość objęcia tym zwolnieniem przychodu uzyskanego w związku z zawarciem umowy dożywocia.

Podkreślić należy, iż zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym tylko określone zdarzenia prawne bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia skutkuje zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Skoro więc, w przedmiotowej sprawie przeniesienie przez Wnioskodawcę własności nieruchomości nastąpi na podstawie innej, niż umowa sprzedaży czynności prawnej, to tym samym przychód nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie ww. art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym, wskazać należy - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - iż dochód z tytułu zawarcia umowy dożywocia będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.

Przepis art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, co wynika z treści art. 19 ust. 1 ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

Ponieważ umowa o dożywocie nie określa ceny za jaką nieruchomość jest zbywana, a nabywca zobowiązuje się jedynie do świadczeń określonych w art. 908 Kodeksu cywilnego, przy czym ich wartość i okres, w którym mają być spełnione, w momencie zawierania umowy (uzyskania przychodu), nie są znane to przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia stanowi, wartość rynkowa ustalona zgodnie z dyspozycją wynikającą z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym o osób fizycznych.

Przychód dla celów podatkowych - stosownie do cytowanego art. 19 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stanowi więc wartość rynkowa wszystkich zbywanych na podstawie umowy dożywocia rzeczy lub praw majątkowych, określona na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia - pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Nadto, zgodnie z art. 22 ust. 6f ww. ustawy, koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Reasumując, stwierdzić należy, iż zbycie nieruchomości na podstawie umowy dożywocia przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód uzyskany z tego tytułu nie korzysta jednak ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie ww. art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy, ponieważ nie został on uzyskany ze sprzedaży.

Odnosząc się natomiast do wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż jakkolwiek wyroki sądów kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. Należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.