ITPB2/415-1033/12/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2012 r. (data wpływu 16 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku tym został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę w Instytucie na stanowisku adiunkta.

Instytut jest stroną zawartej w dniu... października 2011 r. Umowy Konsorcjum w ramach 7 Programu Ramowego Unii Europejskiej z ośmioma innymi partnerami (dalej "Umowa Konsorcjum"). Przedmiotem ww. Umowy Konsorcjum jest określenie zasad i procedur współpracy oraz ustalenie wzajemnych zobowiązań stron w celu realizacji Projektu. Instytut realizuje projekt jako bezpośredni beneficjent - jest wymieniony jako beneficjent (partner w projekcie) zarówno w Umowie w sprawie przyznania grantu, jak i w Umowie Konsorcjum realizującego projekt. Umowa Konsorcjum określa także wymogi odnoszące się do prawidłowego zarządzania przez strony środkami z dotacji przyznanymi na realizację Projektu. Zgodnie z przedmiotową Umową Konsorcjum każdy z Partnerów ma prawo otrzymać dotację ze środków Programu, zgodnie z budżetem Projektu znajdującym się we Wniosku o dofinansowanie Projektu w ramach Programu. Przez dotację rozumie się środki pochodzące z 7 Programu Ramowego przekazywane na rachunek bankowy Koordynatora (jakim jest Uniwersytet, Portugalia).

Wynagrodzenie pracowników Instytutu (w tym także Wnioskodawcy) jest wypłacane bezpośrednio ze środków otrzymanych przez pracodawcę w ramach przedpłaty (za pośrednictwem koordynatora projektu) na finansowanie projektu realizowanego w ramach 7 Programu Ramowego UE. Wynika to z faktu, że Instytut jest bezpośrednim beneficjentem projektu i otrzymuje fundusze od koordynatora projektu. Teoretycznie jest możliwa sytuacja, w której, w ograniczonym zakresie, po wyczerpaniu środków otrzymanych w ramach przedpłaty, wynagrodzenia związane z realizacją projektu będą finansowane ze środków pracodawcy a następnie zrefundowane ze środków Unii Europejskiej. Sytuacja taka jest jednak bardzo mało prawdopodobna ponieważ Instytut otrzymał przedpłatę w wysokości aż 47% całkowitego budżetu (tekst jedn.: ponad 60% kwoty dofinansowania z UE) a ponadto po upływie pierwszego okresu rozliczeniowego, obejmującego pierwsze 18 miesięcy projektu, otrzyma kolejne środki wynikające z przedstawionego rozliczenia. Okres objęty finansowaniem oraz dane pracodawcy zostały wymienione i zatwierdzone przez Komisję w Umowie w sprawie przyznania grantu a sposób finansowania wynagrodzenia w Instytucie jest regulowany zapisami Regulaminu Wynagradzania Pracowników "M". Reguluje on również wynagrodzenie osób realizujących zadania projektów 7 Programu Ramowego UE.

W ramach podziału zadań pomiędzy Partnerami Instytut, zgodnie ze złożonym Wnioskiem o Dofinansowanie, jest zobowiązany wykonać i wykonuje zadania dotyczące wszystkich aspektów projektu. Istotą Projektu jest uwzględnienie oddziaływań antropogenicznych i klimatycznych. Szczególnie istotne jest oddziaływanie ekstremalnych zjawisk atmosferycznych. Głównym celem projektu jest wypracowanie strategii zarządzania uwzględniającej oddziaływania ląd - woda a także relacje pomiędzy nauką, prawem a interesariuszami. W tym wymiarze projekt wspiera wdrażanie Ramowej Dyrektywy Wodnej, Dyrektywy Habitatowej oraz unijnych rekomendacji dotyczących Zintegrowanego Zarządzania Strefą Brzegową. Poza wkładem do ogólnych wyników projektu, Instytut zajmuje się wdrażaniem uzyskanych wyników w rejonie Z.

Do obowiązków Wnioskodawcy, w ramach wykonywania powyższych zadań, należy bezpośrednia realizacja merytorycznych zadań projektu (ocena aktualnego stanu ekosystemu Z. W., udział w określeniu potencjalnych scenariuszy zmian klimatycznych i ekonomicznych a także reakcji środowiska Z. na powyższe zmiany oraz prezentacja wyników projektu). Z tytułu wykonywania powyższych obowiązków otrzymuje od Instytutu, na podstawie umowy o pracę, wynagrodzenie z projektu w kwocie uzależnionej od liczby przepracowanych godzin w projekcie w danym miesiącu. Wynagrodzenie to jest w całości pokrywane z funduszy uzyskanych z 7 Programu Ramowego Unii Europejskiej (na cele realizacji zadań projektu Instytut otrzymał przedpłatę w wysokości ponad 60% kwoty dofinansowania z UE).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy ww. dochody otrzymywane przez Wnioskodawcę z tytułu wykonywania obowiązków w ramach zadań Projektu, są - zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, ww. dochody otrzymywane przez Niego z tytułu wykonywania obowiązków w ramach zadań Projektu, są - zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Powyższe stanowisko wynika z tego, iż zgodnie z opisanym wyżej stanem faktycznym, spełnione są warunki o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 pkt a) i b) ww. ustawy, tj. otrzymane przez Wnioskodawcę, jako podatnika, dochody:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

W świetle powyższego dochody podatników korzystają z przedmiotowego zwolnienia w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki, tj.:

* dochody te pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy od podmiotów wskazanych w ww. przepisie (przekazanie tych środków może być dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy),

* podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Podkreślić należy, iż z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna - nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę w Instytucie, który jest stroną zawartej w dniu... października 2011 r. Umowy Konsorcjum w ramach 7 Programu Ramowego Unii Europejskiej z ośmioma innymi partnerami. Przedmiotem ww. Umowy jest określenie zasad i procedur współpracy oraz ustalenie wzajemnych zobowiązań stron w celu realizacji Projektu. Instytut realizuje projekt jako bezpośredni beneficjent (Partner w projekcie). Zgodnie z Umową Konsorcjum każdy z Partnerów ma prawo otrzymać dotację ze środków Programu, zgodnie z budżetem Projektu znajdującym się we Wniosku o dofinansowanie Projektu w ramach Programu. Przez dotację rozumie się środki pochodzące z 7 Programu Ramowego przekazywane na rachunek bankowy Koordynatora (jakim jest Uniwersytet, Portugalia).

Wynagrodzenie pracowników Instytutu (w tym także Wnioskodawcy) jest wypłacane bezpośrednio ze środków otrzymanych przez pracodawcę w ramach przedpłaty (za pośrednictwem koordynatora projektu) na finansowanie projektu realizowanego w ramach 7 Programu Ramowego UE. Wynika to z faktu, że Instytut jest bezpośrednim beneficjentem projektu i otrzymuje fundusze od koordynatora projektu. Teoretycznie jest możliwa sytuacja, w której, w ograniczonym zakresie, po wyczerpaniu środków otrzymanych w ramach przedpłaty, wynagrodzenia związane z realizacją projektu będą finansowane ze środków pracodawcy a następnie zrefundowane ze środków Unii Europejskiej.

W ramach podziału zadań pomiędzy Partnerami Instytut, zgodnie ze złożonym Wnioskiem o dofinansowanie, jest zobowiązany wykonać i wykonuje zadania dotyczące wszystkich aspektów projektu. Głównym celem projektu jest wypracowanie strategii zarządzania uwzględniającej oddziaływania ląd - woda a także relacje pomiędzy nauką, prawem a interesariuszami. W tym wymiarze projekt wspiera wdrażanie Ramowej Dyrektywy Wodnej, Dyrektywy Habitatowej oraz unijnych rekomendacji dotyczących Zintegrowanego Zarządzania Strefą Brzegową. Poza wkładem do ogólnych wyników projektu, Instytut zajmuje się wdrażaniem uzyskanych wyników w rejonie Z. W.

Do obowiązków Wnioskodawcy, w ramach wykonywania powyższych zadań, należy bezpośrednia realizacja merytorycznych zadań projektu (ocena aktualnego stanu ekosystemu Z. W., udział w określeniu potencjalnych scenariuszy zmian klimatycznych i ekonomicznych a także reakcji środowiska Z. na powyższe zmiany oraz prezentacja wyników projektu). Z tytułu wykonywania powyższych obowiązków otrzymuję od Instytutu, na podstawie umowy o pracę, wynagrodzenie z projektu w kwocie uzależnionej od liczby przepracowanych godzin w projekcie w danym miesiącu. Wynagrodzenie to jest w całości pokrywane z funduszy uzyskanych z 7 Programu Ramowego Unii Europejskiej (na cele realizacji zadań projektu Instytut otrzymał przedpłatę w wysokości ponad 60% kwoty dofinansowania z UE).

7 Program Ramowy Badań jest największym mechanizmem finansowania i kształtowania badań naukowych na poziomie europejskim w latach 2007-2013. O fundusze mogą ubiegać się instytucje naukowe (uniwersytety, akademie, instytuty), jednostki przemysłowe (małe i średnie przedsiębiorstwa, duży przemysł), organizacje (federacje, stowarzyszenia), jednostki rządowe i samorządowe, organizacje pozarządowe oraz inne prywatne i publiczne jednostki posiadające osobowość prawną.

Program ten został utworzony na mocy decyzji nr 1982/2006/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 18 grudnia 2006 r. dotyczącej powołania siódmego programu ramowego Wspólnoty Europejskiej w zakresie badań, rozwoju technologicznego i demonstracji (2007-2013).

W zakresie pierwszej z ww. przesłanek określonych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wskazać, że co do zasady zostaje ona spełniona w przypadku gdy środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż w sytuacji, gdy w chwili dokonywania wypłaty wynagrodzenie jest finansowane bezpośrednio ze środków 7 Programu Ramowego przekazanych za pośrednictwem koordynatora na wyodrębniony rachunek (w ramach przedpłaty), to wówczas zostanie spełniona przesłanka zwolnienia przedmiotowego określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale tylko w części finansowanej bezpośrednio z ww. środków.

Podkreślenia wymaga, że w sytuacji gdyby wynagrodzenie nie było finansowane bezpośrednio ze środków programu ramowego, tylko byłoby np. wypłacane ze środków pracodawcy, a następnie następowałaby refundacja ze środków Unii Europejskiej przekazywanych przez Komisję Europejską, to nie zostałby spełniony warunek do zastosowania zwolnienia. Bez znaczenia pozostałby fakt, że w okresie późniejszym nastąpiłaby refundacja poniesionych kosztów ze środków programu ramowego.

W kwestii spełnienia drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia, określonej w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać należy, że przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym istotna jest druga część tego przepisu stanowiącą, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem."

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy.

Z wniosku wynika, iż podmiotem bezpośrednio realizującym projekt, który otrzymał środki na jego realizację jest Instytut, który zatrudnia Wnioskodawcę. Zatem Wnioskodawca jako pracownik wprawdzie wykonuje czynności związane z programem, jednakże robi to na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu na mocy zawartej z nim umowy o pracę. Innymi słowy, wprawdzie Wnioskodawca jako pracownik realizuje cel programu, jednak nie realizuje programu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonanie zadania powierzonego przez pracodawcę. Skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym negatywną przesłankę zwolnienia mowa jest o zleceniu przez beneficjenta pomocy wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem bez względu na rodzaj zawartej umowy, to należy zapis ten rozumieć szeroko, a więc chodzi tu o każdy rodzaj umowy, czy to o pracę, czy też o dzieło, zlecenia itp. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem w niniejszej sprawie jest wyłącznie pracodawca Wnioskodawcy.

Reasumując, należy zatem stwierdzić, iż wynagrodzenie Wnioskodawcy zaangażowanego w realizację Projektu finansowane ze środków Unii Europejskiej nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy.

To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, bowiem w świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.