ITPB2/415-1032/09/BK - Opodatkowanie sprzedaży gruntu i budynku na nim posadowionego.
Pismo z dnia 8 marca 2010 r. Izba Skarbowa w Bydgoszczy ITPB2/415-1032/09/BK Opodatkowanie sprzedaży gruntu i budynku na nim posadowionego.
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2009 r. (data wpływu 16 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 16 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.
W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.
Warunkową umową sprzedaży z dnia 6 sierpnia 2004 r. oraz umową przeniesienia prawa własności z dnia 31 sierpnia 2004 r. nabył Pan wraz z żoną prawo własności nieruchomości niezabudowanej działki budowlanej. Na gruncie tym wybudowali Państwo budynek mieszkalny jednorodzinny o pow. 125,5 m2. Budynek ten został oddany do użytku w dniu 17 lipca 2007 r. na podstawie decyzji Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 19 lipca 2007 r. Następnie w dniu 14 sierpnia 2007 r. sprzedaliście Państwo przedmiotową nieruchomość. Końcowo wskazał Pan, że w przedmiotowym budynku byliście zameldowani od dnia 20 grudnia 2004 r. do dnia sprzedaży i w terminie złożyliście wszystkie wymagane przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oświadczenia uprawniające do skorzystania z ulg. Ponadto sprzedaż ww. nieruchomości nie nastąpiła w ramach wykonywania działalności gospodarczej.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy sprzedaż działki korzysta ze zwolnienia od podatku od osób fizycznych przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., a sprzedaż budynku mieszkalnego ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r....
Zdaniem Wnioskodawcy, powołującego się na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., sprzedaż działki korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), po dopełnieniu przez sprzedających wszystkich warunków wynikających z tego przepisu i po złożeniu oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust. 2a ww. ustawy.
Natomiast opodatkowanie sprzedaży budynku mieszkalnego następuje, jeżeli jego sprzedaż następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
W ocenie Wnioskodawcy jego stanowisko zgodne jest z orzecznictwem np. wyrok NSA - O/Zamiejscowy w Lublinie z dnia 19 maja 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 238/99, który stanowi (...) "Nie ma wątpliwości, że słowu "wybudowanie", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przypisano czas przeszły dokonany, co oznacza wybudowanie budynku w takim stanie, by nadawał się do zamieszkania" (...).
Przyjąć należy zatem, że budynek ten został wybudowany w roku 2007, co potwierdza powołane na wstępie zaświadczenie Inspektora Nadzoru Budowlanego.
Jednocześnie ustawodawca w treści art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych użył alternatywy łącznej "LUB" (licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie), a więc zgodnie z zasadami wykładni dopuścił łączne opodatkowanie sprzedawanego gruntu wraz z budynkiem albo oddzielne opodatkowanie budynku pozostawiając wybór sposobu opodatkowania podatnikowi, gdyż w żadnym przepisie nie wprowadził wyraźnych reguł dotyczących wyboru którejkolwiek z możliwych alternatyw.
W związku z powyższym do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych sprzedaży budynku mieszkalnego albo ewentualnego zwolnienia z podatku sprzedaży tegoż budynku należy przyjąć przepisy obowiązujące w latach 2007-2008.
Istnieje więc możliwość skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej" przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008, po spełnieniu warunku przewidzianego w art. 21 ust. 21 powołanej ustawy.
Nadto, w ocenie Wnioskodawcy warto zwrócić uwagę, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 126 w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008 dotyczy tylko sprzedaży budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, wyłączając spod zwolnienia sprzedaż gruntu, udziału w gruncie, chodź by był on (grunt) ściśle związany ze sprzedawanym budynkiem, lokalem (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 października 2009 r. sygn. akt SA/Wr 1100/09).
Wobec powyższego uważa Pan, iż w przypadku sprzedaży działki należy stosować przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. a w przypadku sprzedaży budynku mieszkalnego w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
prawa wieczystego użytkowania gruntów
jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) wprowadzono nowe, obowiązujące od 1 stycznia 2007 r., zasady opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak z uwagi na treść przepisu art. 7 ust. 1 powołanej ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.
Natomiast ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.
Zatem dla ustalenia jakie przepisy znajdą zastosowanie w sprawie, istotne jest ustalenie daty nabycia przedmiotowej nieruchomości.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, odnieść się zatem należy do przepisów prawa cywilnego.
Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.
Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości (art. 47 k.c.), bowiem własność nieruchomości gruntowej rozciąga się co do zasady na budynki.
Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności.
Zatem w sytuacji, gdy najpierw dochodzi do nabycia gruntu, a dopiero później wybudowany zostanie budynek, istotnym z podatkowego punktu widzenia jest moment nabycia gruntu.
Odmienna sytuacja prawna występuje tylko w wypadku użytkowania wieczystego gruntu, kiedy na gruncie stanowiącym własność państwową lub gminną może być wzniesiony budynek stanowiący własność wieczystego użytkownika (art. 235 k.c.). W takim przypadku w myśl art. 50 Kodeksu cywilnego w związku z art. 235 § 2 Kodeksu cywilnego przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynku jest jako prawo związane z użytkowaniem wieczystym częścią składową tego prawa.
Z treści przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w 2004 r. Wnioskodawca nabył na własność działkę budowlaną, na której wybudował dom mieszkalny. Dom został oddany do użytku w lipcu 2007 r.
Tym samym, w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości - gruntu wraz z budynkiem na nim wybudowanym - pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości gruntowej, tj. od 2004 r.
Oznacza to, iż dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego w sprawie stanu faktycznego należy wskazać, że do przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące do 31 grudnia 2006 r.
Reasumując, odpłatne zbycie przedmiotowej nieruchomości stanowi źródło przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwota uzyskanego przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej przed 1 stycznia 2007 r., podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.
Przepis art. 28 ust. 2 tej ustawy przewidywał, że podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu.
Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.
Zasada ta nie ma zastosowania do podatników, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ww. ustawy.
Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowił, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:
na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Zwolnieniu od podatku dochodowego podlegają również przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:
w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e). Zwolnienie nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b ustawy.
Przepisy ust. 1 pkt 32 i 32a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mają zastosowania, jeżeli:
budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika,
przychód ze sprzedaży lub zamiany jest wydatkowany na:
nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, modernizację, adaptację lub remont budynku albo jego części
przeznaczonych na cele rekreacyjne,
przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1.
Z powyższego wynika, iż warunkiem zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w określonym terminie i na ściśle określone cele mieszkaniowe, nie zaś sam fakt złożenia oświadczenia, o którym mowa wyżej.
Natomiast w przypadku nie wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, stosownie do treści art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi:
od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży - w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych,
począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.
Odnośnie faktu zameldowania przez Wnioskodawcę w przedmiotowym domu przez okres przekraczający rok, należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. nie zawierała przepisów dotyczących tzw. "ulgi meldunkowej". Zwolnienie określone mianem "ulgi meldunkowej" obowiązuje wyłącznie w stosunku do przychodu ze zbycia nieruchomości lub praw, które nabyto w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.
Powyższy fakt wynika wprost z przytoczonych uprzednio przepisów przejściowych. Oznacza to, że ulga meldunkowa w ogóle Wnioskodawcy w stosunku do powyższej nieruchomości nie przysługuje.
W odniesieniu natomiast do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku WSA - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 19 maja 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 238/99 Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy informuje, iż wyrok ten został wydany w indywidualnej sprawie, a ponadto w odmiennym stanie faktycznym i prawnym, stąd też nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w niniejszej sprawie.
Jednocześnie mając na uwadze, iż ww. nieruchomość jest wspólną własnością Pana i Małżonki, zaznacza się, że niniejsza interpretacja dotyczy również Małżonki, z tym, że zgodnie z art. 14k § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa zastosowanie się do niej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego tę interpretację nie może szkodzić - również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej - tylko Wnioskodawcy.
Pana Małżonka, chcąc uzyskać interpretację indywidualną, powinna wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.