ITPB2/415-1028/12/14-S/IB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów - po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 643/13 - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2012 r. (data wpływu - 15 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania stypendiów wypłacanych rezydentom podatkowym Ukrainy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - Uniwersytet (dalej - Wnioskodawca lub U) zawiera z pracownikami U oraz cudzoziemcami (w szczególności obywatelami i rezydentami podatkowymi Ukrainy) umowy stypendialne w ramach środków finansowych przekazanych przez Komisję Europejską w ramach stypendiów Marie Curie 7 Programu Ramowego w celu realizacji Projektu PRORES (ang. Pro-ecological restructuring for Job). Wnioskodawca jest beneficjentem projektu w rozumieniu dokumentów programowych 7 PR. Na mocy postanowień umowy konsorcjum (partnership aggreement) został także wyznaczony koordynatorem projektu. Termin realizacji całości Projektu oznaczony został na okres od 15 czerwca 2011 r. do 15 czerwca 2015 r.

7. Program Ramowy w zakresie badań i rozwoju technologicznego (7PR) jest największym mechanizmem finansowania i kształtowania badań naukowych na poziomie europejskim. Jest to program siedmioletni (2007-2013) o budżecie wynoszącym prawie 54 miliardów euro. 7PR jest podstawowym instrumentem realizacji celu strategicznego jaki wyznaczyła w marcu 2000 r. w Lizbonie Rada Europejska: przekształcenie UE w najbardziej konkurencyjną i dynamiczną, opartą na wiedzy gospodarkę na świecie, zdolną do zapewnienia trwałego wzrostu gospodarczego, stworzenia liczniejszych i lepszych miejsc pracy oraz zagwarantowania większej spójności społecznej. Trójkąt wiedzy, który tworzą edukacja, badania i innowacje, jest niezbędny do osiągnięcia tego celu.

Biorąc pod uwagę wyzwania stojące przed Europą 7PR ma następujące cele:

* wspieranie współpracy ponadnarodowej we wszystkich obszarach badań i rozwoju technologicznego,

* zwiększenie dynamizmu, kreatywności i doskonałości europejskich badań naukowych w pionierskich dziedzinach nauki,

* wzmocnienie potencjału ludzkiego w zakresie badań i technologii poprzez zapewnienie lepszej edukacji i szkoleń, łatwiejszego dostępu do potencjału i infrastruktury badawczej, wzrost uznania dla zawodu naukowca oraz zachęcenie badaczy do mobilności i rozwijania kariery naukowej,

* zintensyfikowanie dialogu między światem nauki i społeczeństwem w Europie celem zwiększenia społecznego zaufania do nauki,

* wspieranie szerokiego stosowania rezultatów i rozpowszechniania wiedzy uzyskanej w wyniku działalności badawczej, finansowanej ze środków publicznych.

Cele wyznaczone 7 Programem Ramowym realizowane są w ramach czterech programów szczegółowych, uzupełnionych o program szczegółowy obejmujący badania nuklearne (EURATOM) i działania Wspólnotowego Centrum Badawczego (JRC). Cztery Programy Szczegółowe to: Cooperation (Współpraca), Ideas (Pomysły), People (Ludzie), Capacities (Możliwości).

Wnioskodawca jest beneficjentem projektu realizowanego w ramach programu szczegółowego -"Ludzie", Projekt IRSES (International Research Staff Exchange Scheme) - Międzynarodowy Program Wymiany Pracowników. W ramach projektu realizowane jest działanie PRORES, którego główna idea związana jest z procesami restrukturyzacji dużych przedsiębiorstw zachodzących w gospodarkach każdego kraju. Projekt PRORES jest próbą włączenia zagadnień środowiskowych do badań nad restrukturyzacją. Pomimo nacisku na ekologię, projekt charakteryzuje się społecznym konsensusem biorącym pod uwagę znaczenie otoczenia instytucjonalnego oraz ekonomicznego. Celem jest rozwinięcie podejścia do proekologicznej restrukturyzacji, które oprócz warstwy ekologicznej, odnosi się także do perspektywy ekonomicznej i społecznej. Zdobycie wiedzy z opisywanych perspektyw pozwoli na uzyskanie Know How oraz doświadczenia koniecznego do sprawniejszego rozwiązywania problemów dotyczących restrukturyzacji na lokalnych rynkach w Polsce, na Litwie i Ukrainie, a także, w konsekwencji, w całej Unii Europejskiej. Oznacza to zatem, że głównym celem projektu jest zwiększenie wiedzy i doświadczenia stypendystów, czego konsekwencją jest zwiększenie ich mobilności. 7 Projekt Ramowy jako całość, a także konkretny projekt, którego koordynatorem i beneficjentem jest Wnioskodawca ma wymiar personalny - istotą jest zapoznanie ze sobą uczestników projektu (pracowników naukowych-stypendystów), czego efektem jest podjęcie przez nich współpracy, zarówno w sferze badawczej (ekologicznej restrukturyzacji), jak i potencjalnie - w przyszłości.

Jak objaśnia Krajowy Punkt Kontaktowy Programów Badawczych UE na stronie internetowej ww.k.p.k.gov.pl celem programu People jako całości jest ilościowe i jakościowe wzmacnianie potencjału ludzkiego w zakresie badań i rozwoju technologicznego w Europie oraz zachęcanie do mobilności międzynarodowej i międzysektorowej.

Realizacja projektu pozwoli na wzmocnienie polityki sąsiedztwa i innych programów unijnych, których celem jest zbliżenie współpracy pomiędzy Unią Europejską a Ukrainą; ma na celu wzmocnienie współpracy naukowej pomiędzy europejskimi instytucjami naukowymi, a organizacjami z krajów, z którymi Komisja Europejska podpisała umowę o współpracy naukowo technologicznej, oraz krajów sąsiadujących z Unią Europejską. Obszary i tematy badawcze proponowane są przez partnerów projektu i mogą wychodzić poza tematy określone dla priorytetów Programu Szczegółowego. Dużą wagę Komisja Europejska przywiązuje do projektów interdyscyplinarnych oraz nowych dyscyplin naukowych.

Zgodnie z podpisaną z Komisją Europejską umową na realizację Grantu PRORES Wnioskodawca jest odpowiedzialny w sensie ekonomicznym i technicznym za realizację przedmiotowego projektu, a stypendystów zobowiązuje do wykonania zadań polegających na realizacji zadania z zakresu przekazywania wiedzy objętego umową oraz ujętego w harmonogramie. Stypendystami są m.in. obywatele Ukrainy, z którymi zawierane są (były i będą zawierane do końca projektu) tzw. umowy stypendialne. Są oni oddelegowani do Polski. Oddelegowanie, według stosownych postanowień dokumentacji dotyczącej Projektu (w szczególności Załącznika nr 3 do 7 PR), nie może nastąpić na okres dłuższy niż 12 miesięcy. Umowa każdorazowo określa okres stacjonowania stypendysty w Polsce. Co do zasady wynosi on 4 - 6 miesięcy. Po zakończeniu umowy stypendysta wraca do swojego kraju. Może zdarzyć się, że jeden stypendysta będzie uczestniczył w programie więcej niż raz, lecz na podstawie odrębnych umów, a łączny okres pobytu nie przekroczy 12 miesięcy. Umowy związane są z bezpośrednią realizacją celu programu przez stypendystów, bowiem stanowią podstawę przyjazdu pracowników naukowych do Polski i mają na celu powierzenie im wykonania zadań określonych w Programie, a także osiągnięcie celu programu, tj. nawiązania kontaktów i współpracy przez pracowników naukowych. Stypendium wypłacane jest stypendystom przez Wnioskodawcę bezpośrednio ze środków otrzymanych na finansowanie. Z otrzymanego stypendium stypendyści opłacają wszelkie koszty związane z pobytem w Polsce, w szczególności koszty podróży do instytucji zagranicznej, koszty zakwaterowania, ubezpieczenie oraz koszty utrzymania. Wnioskodawca nie jest uprawniony do zwrotu bądź partycypacji w powyższych kosztach, Wnioskodawca nie ma również prawa do potrącania stypendystom z kwot stypendium jakichkolwiek należności, opłat administracyjnych, kosztów podróży itp. - przeznaczona dla stypendysty kwota musi zostać mu wypłacona w całości. Stypendia mają charakter ryczałtowy, a wypłacane są w celu pokrycia kosztów związanych z pobytem w Polsce.

Dokumenty źródłowe dotyczące Programu przewidują bowiem założenie, że środki pieniężne mają trafić bezpośrednio do uczestników programu, zaś odstępstwa od tej zasady mogą zostać uregulowane w Umowie Konsorcjum (zawieranej przez uczestników programu - różne jednostki badawcze / naukowe w różnych krajach objętych wymianą pracowników). Zawarta przez Wnioskodawcę umowa zasad tych nie zmieniła.

Stypendyści - obywatele Ukrainy - mają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych (tzn. rezydencję podatkową i nieograniczoną obowiązek podatkowy) na terytorium Ukrainy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy kwoty stypendium otrzymywanego przez obywateli Ukrainy na podstawie umowy stypendialnej, wypłacane przez Wnioskodawcę bezpośrednio ze środków finansowych przekazanych przez Komisję Europejską w ramach stypendiów Marie Curie 7 Programu Ramowego w celu realizacji Projektu PRORES, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, czy na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych świadczeń.

2. Czy kwoty stypendium otrzymywanego przez obywateli Ukrainy (przebywających na terytorium Polski nie dłużej niż dwa lata) na podstawie umowy stypendialnej, wypłacane przez Wnioskodawcę bezpośrednio ze środków finansowych przekazanych przez Komisję Europejską w ramach stypendiów Marie Curie 7 Programu Ramowego w celu realizacji Projektu PRORES, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 22 ust. 1 Konwencji z dnia 12 stycznia 1993 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

3. Czy w sytuacji, gdy stypendysta przyjedzie do Polski w celu realizacji projektu kilkakrotnie, a każdorazowy pobyt nie przekroczy 12 miesięcy i będzie następował na podstawie nowej umowy stypendialnej, dwuletni termin zwolnienia, o którym mowa w art. 22 Konwencji, biegnie na nowo, czy też liczony jest od pierwszego przyjazdu do Polski.

4. Czy w przypadku przekroczenia przez stypendystę - pracownika naukowego, dwuletniego okresu pobytu na terytorium Polski, o którym mowa w art. 22 Konwencji z dnia 12 stycznia 1993 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, opodatkowaniu podlega jedynie kwota stypendium otrzymana po upływie tego terminu, czy też całość otrzymanej pomocy stypendialnej.

Zdaniem Wnioskodawcy przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwana dalej ustawą o PIT) stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

W świetle ww. przepisu dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki:

Aby zatem ustalić, czy w danej sprawie można zastosować zwolnienie regulowane w powołanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT należy zbadać, czy spełnione zostały przywołane przesłanki, a ponadto dokonać ustalenia podmiotu, któremu ma służyć pomoc zagraniczna, tj. beneficjenta, a także ustalenia zagranicznego pochodzenia i bezzwrotnego charakteru środków finansowych, z których podatnik ma być finansowany/wynagradzany. Niezbędne jest także określenie, iż podatnik realizuje cel programu finansowanego ze środków zagranicznych w sposób bezpośredni.

W opinii Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym spełnione zostały wszystkie wymienione przesłanki uprawniające podatnika do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, regulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT.

Po pierwsze, bezspornym jest, iż w przedstawionym stanie faktycznym przesłanka do zwolnienia z opodatkowania określona w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o PIT została spełniona. Wnioskodawca wypłaca podatnikom - stypendystom - kwoty stypendium pochodzące bezpośrednio ze środków finansowych przekazanych przez Komisję Europejską w ramach stypendiów Marie Curie 7 Programu Ramowego w celu realizacji Projektu PRORES. Środki te pochodzą zatem z Unii Europejskiej. Po drugie, beneficjentem tych środków jest Wnioskodawca.

Po trzecie, otrzymane przez beneficjenta i przekazywane później stypendystom środki pieniężne mają charakter bezzwrotny.

Po czwarte, wskazać należy, iż w opinii Wnioskodawcy podatnik (stypendysta) realizuje w sposób bezpośredni cel programu. Jak wynika bowiem z dokumentów programowych, zasadniczym celem projektu szczegółowego People, w ramach którego realizowane jest działanie Wnioskodawcy, jest zwiększenie mobilności pracowników naukowych w ramach współpracy sąsiedzkiej państw Unii Europejskiej oraz państw sąsiedzkich, dzięki uzyskanej przez tych pracowników wiedzy, know how oraz doświadczenia. Zdaniem Wnioskodawcy należy zatem wskazać, że samo już oddelegowanie pracownika z Ukrainy do odbycia stypendium na terytorium Polski spełnia cel programu. Dodatkowo, sama nazwa Projektu IRSES, tj. Międzynarodowy Program Wymiany Pracowników wskazuje na fakt, iż celem jest wymiana pracowników pomiędzy europejskimi instytucjami naukowymi, a organizacjami z krajów, z którymi Komisja Europejska podpisała umowę o współpracy naukowo technologicznej, oraz krajów sąsiadujących z Unią Europejską. Biorąc także pod uwagę cele 7 Programu Ramowego jako całości, a także odczytując działanie PRORES w ramach Projektu IRSES, który należy do grupy programów szczegółowych People - stwierdzić należy, iż projekty te nakierowane są na potencjał ludzki, ich współdziałania, komunikację oraz mobilność. Celem, jaki musi być zrealizowany jest zatem takie skomunikowanie nieznanych sobie naukowców, aby mogli przeprowadzić badania nad projektem, a także - potencjalnie - mogli podjąć współpracę na innych polach czy sektorach badawczych w przyszłości. Samo prowadzenie prac badawczych nie jest bezpośrednim celem zarówno programu, jak i projektu. Dla uznania Projektu za zakończony i zrealizowany wystarczy już sam fakt wymiany pracowników naukowych (stypendystów), a nie wyniki ich prac nad problemem badawczym.

Tak więc w opinii Wnioskodawcy cel programu jest przez stypendystę realizowany w sposób bezpośredni poprzez jego przyjazd i prowadzenie prac badawczych lub przekazywanie wiedzy w Polsce. Odbycie w Polsce stypendium i realizacja przez pracownika zadań dydaktycznych szczegółowo reguluje umowa stypendialna. Zakres przekazywanej wiedzy nie ma bezpośredniego związku z realizacją celu programu, który dotyczy pracowników naukowych - stypendystów, a nie studentów, którym pracownicy ci przekazują wiedzę.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, stypendia otrzymywane przez pracowników naukowych - stypendystów, wypłacane bezpośrednio ze środków finansowych przekazanych przez Komisję Europejską w ramach stypendiów Marie Curie 7 Programu Ramowego w celu realizacji Projektu PRORES, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT. Konsekwencją powyższego jest brak obowiązku Wnioskodawcy, jako płatnika, do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych świadczeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, niezależnie od faktu korzystania wypłacanych stypendystom świadczeń ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT, świadczenia te korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 1 Konwencji z dnia 12 stycznia 1993 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej zwanej Konwencją). Powołany przepis art. 22 ust. 1 Konwencji stanowi, że osoba fizyczna, która przebywa czasowo w Umawiającym się Państwie w celu nauczania lub prowadzenia prac badawczych na uniwersytecie, w szkole pomaturalnej bądź innej placówce oświatowej i która ma lub bezpośrednio przed tą wizytą miała stałe miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, będzie zwolniona od opodatkowania w pierwszym wymienionym Umawiającym się Państwie z tytułu wynagrodzenia za nauczanie lub prowadzenie prac badawczych, jeżeli okres pobytu tej osoby nie przekracza dwu lat, licząc od dnia jej pierwszego przyjazdu w tym celu.

Przepis ten zdaniem Wnioskodawcy znajdzie zastosowanie w sprawie na podstawie art. 4a ustawy o PIT, w myśl którego przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których strona jest Rzeczpospolita Polska.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym zachodzą przesłanki uprawniające stypendystów do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na terytorium Polski kwot przekazanych im tytułem stypendium za realizację 7 Programu Ramowego - Projektu PRORES.

Stypendyści są obywatelami Ukrainy, tam też posiadają rezydencję podatkową i podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Stypendyści będą legitymować się certyfikatemrezydencji. Dodatkowo, są pracownikami naukowymi, a ich pobyt w Polsce związany jest ściśle z prowadzeniem prac naukowych oraz nauczaniem na US. Realizują oni 7PR - Projekt PRORES.

Zgodnie z umową z Wnioskodawcą opartą na Wytycznych do Projektu PRORES ich pobyt w Polsce nie przekroczy 12 miesięcy (licząc od dnia pierwszego przyjazdu na terytorium Polski w tym celu). Zdaniem Wnioskodawcy powyższe uzasadnia twierdzenie, iż wypłacane pracownikom naukowym z Ukrainy stypendia podlegać będą (a te już wypłacone podlegały) zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznym na terytorium Polski na podstawie art. 22 ust. 1 Konwencji pod warunkiem, że pobyt tych osób na terytorium Polski nie będzie trwał dłużej niż dwa lata licząc od pierwszego przyjazdu do Polski w celu nauczania. Jednocześnie, w opinii Wnioskodawcy, w przypadku ponownego przyjazdu do Polski, który może nastąpić w okresie 4 lat trwania programu i w konsekwencji przekroczenia okresu dwóch lat od dnia pierwszego przyjazdu, zwolnienie określone w art. 22 Konwencji będzie miało zastosowanie, gdyż przyjazdy w różnych okresach, po okresie przerwy, nie mogą być sumowane. Takie stanowisko znajduje uzasadnienie ze względu na fakt, iż pracownicy naukowi realizujący projekt przyjeżdżają do Polski na okres precyzyjnie określony umową stypendialną, tj. 4 - 6 miesięcy. Po upływie tego okresu stypendyści wracają do kraju rezydencji podatkowej, nie mają też zatem zamiaru dłuższego pobytu w Polsce. W chwili podpisywania umowy stypendialnej nie mają również wiedzy co do możliwości ich ewentualnego powrotu do Polski w celu realizacji projektu. Jakkolwiek jednak dokumenty programowe dopuszczają możliwość kilkukrotnego przyjazdu stypendysty w celu realizacji projektu i może zdarzyć się, że stypendysta zawrze z Wnioskodawcą kolejną umowę stypendialną i ponownie przyjedzie do Polski na okres 4-6 miesięcy. W opinii Wnioskodawcy w przypadku kilkukrotnego powrotu na terytorium RP pracownika naukowego - stypendysty - dwuletni okres uprawniający do zwolnienia powinien być liczony na nowo, nawet, gdy pobyty następować będą z przerwami w okresie dłuższym niż dwa lata od pierwszego przyjazdu (okres realizacji programu to bowiem 4 lata). Każdorazowy przyjazd następuje na podstawie nowej umowy, a stypendyści nie mają zamiaru powrotu do Polski, tym bardziej z uwagi na brak pewności co do ewentualnego ponownego zakwalifikowania się do programu. Z uwagi na powyższe zdaniem Wnioskodawcy dwuletni termin zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 1 Konwencji winien biec na nowo, czego konsekwencją jest zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wszystkich wypłaconych stypendystom środków.

Stanowisko powyższe znajduje także uzasadnienie w doktrynie. Komentatorzy podkreślają bowiem, że umowy międzynarodowe nie określają, w jaki sposób należy ustalać początek i upływ okresu dwóch lat. Brak w tych umowach odpowiedzi na pytanie, czy dla obliczenia okresu dwuletniego należy sumować okres każdego pobytu w celu nauczania lub prowadzenia badań naukowych. Stąd komentatorzy wskazują, że bieg okresu dwuletniego należy ustalać odrębnie dla każdego przyjazdu w określonym celu. Zasada sumowania wszystkich przyjazdów mogłaby być przyjęta tylko wtedy, gdyby umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania tak wyraźnie wskazywała - np. J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Komentarz, Wyd. II, Warszawa 2002, czy komentarz pod red. M. Jamrożego, Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami, Warszawa 2007.

W ocenie Wnioskodawcy przyjęcie odmiennego stanowiska byłoby o tyle kuriozalne, że prowadziłoby do uznania, iż nawet kilkuletnie przerwy w wykonywaniu takich zadań w innym umawiającym się państwie pozostają bez znaczenia. Należy także zauważyć, że praktyka podatkowa w innych krajach UE (np. w Niemczech) wskazuje, że przerwa 6 miesięczna w pobycie przerywa okres liczenia dwuletniego czasu pobytu na terytorium drugiego umawiającego się państwa. Jeżeli zatem przerwa nie ma charakteru przejściowego, a dany naukowiec nawet nie wie, czy powróci do Polski, to brak jest podstaw, aby kolejny pobyt był liczony jako kontynuacja pierwszego.

Z uwagi na stanowisko wyrażone do pytania 3, Wnioskodawca uznaje, że brak jest podstaw do opodatkowania stypendiów otrzymanych w ramach kolejnej umowy, nawet, gdy od pierwszego przyjazdu minęły więcej niż dwa lata. Gdyby jednak ocena organu podatkowego była odmienna i uznano by stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie pytania 3, to należy przyjąć, iż w przypadku dłuższego niż 2 lata okresu pobytu na terytorium Polski opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegać powinna jedynie ta część otrzymanych przez stypendystę środków, którą pracownik naukowy otrzymał po upływie okresu podlegającego zwolnieniu (tekst jedn.: po upływie 2 lat od pierwszego przyjazdu na terytorium Polski w celu nauczania bądź prowadzenia prac naukowych). Oczywiście opodatkowanie otrzymanego stypendium będzie możliwe tylko pod warunkiem, że nie znajdzie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotna pozostaje tu argumentacja przedstawiona w stanowisku do pytania 3, a także fakt, iż w ocenie Wnioskodawcy w okresie dwóch lat przyjmuje się, że podatnik podlega opodatkowaniu w państwie swojej rezydencji podatkowej i zmiana w tym zakresie po upływie 2 lat doprowadziłaby do podwójnego opodatkowania stypendysty, a nadto spowodowałaby powstanie w Polsce zaległości podatkowych. Jest to o tyle nie do przyjęcia, że w przedstawionym stanie faktycznym, naukowcy nie wiedzą, czy w ogóle przyjadą więcej niż jeden raz do Polski celem realizacji programu, a łączny dopuszczalny okres pobytu w ramach programu IRSES i otrzymanego grantu wynosi 12 miesięcy.

W dniu 15 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną nr ITPB2/415-1028/12/IB stwierdzając, iż stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2012 r. jest nieprawidłowe. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 7 marca 2013 r. (data nadania 4 marca 2013 r.). Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 16 kwietnia 2013 r. znak ITPB2/415W-16/13/RS. W dniu 24 maja 2013 r. wpłynęła do tutejszego organu podatkowego skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie jej w całości.

Wyrokiem z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 643/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący zasadnie zarzucił, że w odniesieniu do pytania nr 2 dotyczącego stypendystów (obywateli U.) przebywających na terytorium Polski nie dłużej niż dwa lata) rozstrzygnięcie organu, że i w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe (co do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 22 ust. 1 konwencji) jest niespójne z uzasadnieniem interpretacji, w którym wskazano, że w takim przypadku stypendysta korzysta z tego zwolnienia.

W interpretacji prawidłowo zakwestionowano możliwość zastosowania wobec stypendystów zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, obszernie uzasadniając to stanowisko - i stanowiska tego Skarżący nie podważa.

W odniesieniu natomiast do zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 1 konwencji z dnia 12 stycznia 1993 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem U. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1994 r. Nr 63, poz. 269) - dalej: konwencja - Sąd stwierdza, że na ten przepis powoływał się Wnioskodawca we wniosku i w skardze. Zgodnie z tym przepisem: "Osoba fizyczna, która przebywa czasowo w Umawiającym się Państwie w celu nauczania lub prowadzenia prac badawczych na uniwersytecie, w szkole pomaturalnej bądź innej placówce oświatowej i która ma lub bezpośrednio przed tą wizytą miała stałe miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, będzie zwolniona od opodatkowania w pierwszym wymienionym Umawiającym się Państwie z tytułu wynagrodzenia za nauczanie lub prowadzenie prac badawczych, jeżeli okres pobytu tej osoby nie przekracza dwu lat, licząc od dnia jej pierwszego przyjazdu w tym celu.".

Z przepisu tego wynika, że dotyczy on przychodów "z tytułu wynagrodzenia za nauczanie lub prowadzenie prac badawczych". W opinii Sądu zauważyć jednak należy, że we wniosku określano te świadczenia jako "stypendia", obszernie opisując ich charakter - w istocie służące na pokrycie kosztów przyjazdu i pobytu w Polsce.

Przedstawiając więc w uzasadnieniu interpretacji "prawidłowe stanowisko" organ powinien je odnosić właśnie do opisanego we wniosku stypendium, a dopiero po przekonującym wykazaniu, że takie świadczenie stanowi "wynagrodzenie", o którym mowa w art. 21 ust. 1 konwencji, powinien swoje "prawidłowe" stanowisko odnosić do tego właśnie przepisu.

W interpretacji nr IPPB4/415-383/13-2/MP z dnia 14 sierpnia 2013 r. wydanej w sprawie o podobnym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe co do możliwości korzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 22 ust. 1 konwencji. Przedstawiając w uzasadnieniu "prawidłowe stanowisko" organ stwierdził, że otrzymane przez stypendystów środki należy zakwalifikować nie jako przychód naukowców objęty dyspozycją art. 22 konwencji, lecz jako przychód z art. 21 konwencji, jako tzw. "inne źródła", bowiem "przedmiotowe stypendium nie może być utożsamiane z wynagrodzeniem za nauczanie lub prowadzenie prac badawczych".

Potrzeba dokonania ponownej analizy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku w odniesieniu do przepisów konwencji jest więc niezbędna także z uwagi na konieczność przestrzegania zasady prowadzenia postępowania podatkowego (a także interpretacyjnego) w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Zasady te naruszane są w razie wydawania różnych rozstrzygnięć (interpretacji) w identycznych stanach faktycznych. Nie przesądzając więc, które z ww. "prawidłowych stanowisk" jest zasadne, w ponownej ocenie stanowiska Skarżącego w odniesieniu do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku organ obowiązany będzie odnieść się do wskazanych kwestii.

Zgodnie z zaleceniem Sądu organ interpretujący ponownie rozpoznając sprawę powinien ocenić stanowisko Wnioskodawcy w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i przedstawić prawidłowe stanowisko, przy uwzględnieniu oceny prawnej i wskazań Sądu wyrażonych powyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie - stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 35 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) do poboru zaliczek miesięcznych, jako płatnicy są obowiązane jednostki organizacyjne uczelni, placówki naukowe, zakłady pracy oraz inne jednostki organizacyjne - od wypłacanych przez nie stypendiów.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednocześnie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

W świetle ww. przepisu dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki:

* środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (...), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy,

* prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy.

Podkreślić przy tym należy, iż z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna - nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

7 Program Ramowy Badań jest największym mechanizmem finansowania i kształtowania badań naukowych na poziomie europejskim w latach 2007-2013. O fundusze mogą ubiegać się instytucje naukowe (uniwersytety, akademie, instytuty), jednostki przemysłowe (małe i średnie przedsiębiorstwa, duży przemysł), organizacje (federacje, stowarzyszenia), jednostki rządowe i samorządowe, organizacje pozarządowe oraz inne prywatne i publiczne jednostki posiadające osobowość prawną.

Program ten został utworzony na mocy decyzji nr 1982/2006/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 18 grudnia 2006 r. dotyczącej powołania siódmego programu ramowego Wspólnoty Europejskiej w zakresie badań, rozwoju technologicznego i demonstracji (2007-2013) i jest bezpośrednio finansowany przez Komisję Europejską. Program stypendialny Marie Curie w ramach 7 Programu Ramowego badań wchodzi w skład podprogramu szczegółowego People (Ludzie). W skład programu wchodzi 14 różnych rodzajów stypendiów Marie Curie (zwanych w 7 PR schematami finansowania), w ramach których finansowane mogą być wszystkie dziedziny naukowe i tematy badawcze, które mają znaczenie dla Wspólnoty Europejskiej a nie koncentrują się na potrzebach jednego kraju.

W zakresie pierwszej z ww. przesłanek określonych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wskazać, że co do zasady zostaje ona spełniona w przypadku, gdy środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Ustalenie zatem, czy dochód osób fizycznych uczestniczących w realizacji projektu bezpośrednio realizujących cele programu korzysta ze zwolnienia przedmiotowego jest uzależnione od sposobu finansowania przedmiotowych dochodów.

Należy zatem wskazać, że w sytuacji, gdy w chwili dokonywania wypłaty, dochody będą finansowane bezpośrednio ze środków przekazanych przez Komisję Europejską, to wówczas zostaje spełniona przesłanka określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast druga przesłanka, której spełnienie niezbędne jest do zastosowania zwolnienia, określona jest w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, a zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Oznacza to, że nie każda osoba realizująca (faktycznie) program będzie korzystała z tego zwolnienia. Powołany przepis ustawy podatkowej nie posługuje się przy tym określeniem beneficjent dla wyznaczenia kręgu podmiotów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy.

Niewątpliwie, stypendyści wskazani we wniosku, przyczyniają się do realizacji celu programu, jednakże ustawodawca ulgę adresuje tylko do tych podmiotów, które cel programu realizują bezpośrednio. W przedmiotowej sprawie beneficjentem projektu w rozumieniu dokumentów programowych jest Uniwersytet. Zgodnie z umową podpisaną z Komisją Europejską Wnioskodawca jest odpowiedzialny w sensie ekonomicznym i technicznym za realizację przedmiotowego projektu. Stypendyści realizują zatem cel programu nie bezpośrednio, lecz pośrednio, poprzez wykonywanie zadań powierzonych im w ramach umów stypendialnych.

W konsekwencji, w niniejszej sprawie uznać należy, że stypendium otrzymywane przez stypendystów mieści się w szeroko rozumianym kręgu umów, na podstawie których podatnik bezpośrednio realizujący program zleca dalsze wykonanie kolejnym podmiotom czynności w związku z realizowaniem tego programu. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W sytuacji przedstawionej we wniosku wskazać jednak należy, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

Jak dowodzi powyżej użyte sformułowanie "w szczególności" definicja dochodów (przychodów) uważanych za osiągane na terenie Rzeczypospolitej Polskiej ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby zaliczyć do nich również inne przychody nie wymienione wprost w tym przepisie.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 22 ust. 1 konwencji z dnia 12 stycznia 1993 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1994 r. Nr 63, poz. 269 z późn. zm.) osoba fizyczna, która przebywa czasowo w Umawiającym się Państwie w celu nauczania lub prowadzenia prac badawczych na uniwersytecie, w szkole pomaturalnej bądź innej placówce oświatowej i która ma lub bezpośrednio przed tą wizytą miała stałe miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, będzie zwolniona od opodatkowania w pierwszym wymienionym Umawiającym się Państwie z tytułu wynagrodzenia za nauczanie lub prowadzenie prac badawczych, jeżeli okres pobytu tej osoby nie przekracza dwu lat, licząc od dnia jej pierwszego przyjazdu w tym celu.

Na podstawie art. 22 ust. 2 ww. konwencji postanowienia niniejszego artykułu nie mają zastosowania do dochodów z tytułu prac badawczych, jeżeli takie prace są podejmowane nie w interesie publicznym, ale głównie dla prywatnej korzyści określonej osoby lub określonych osób.

W świetle powołanego postanowienia konwencji, tylko wynagrodzenia "za nauczanie lub prowadzenie prac badawczych" podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 22 tej konwencji. Jeżeli nie są to wynagrodzenia wypłacane za tego typu czynności (nauczanie, prowadzenie prac badawczych), to ich opodatkowanie na gruncie konwencji będzie następowało zgodnie z charakterem uzyskiwanego dochodu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca - Uniwersytet w ramach stypendiów Marie Curie 7 Programu Ramowego w celu realizacji Projektu PRORES zawiera umowy stypendialne m.in. z rezydentami podatkowymi Ukrainy.

Umowy stanowią podstawę przyjazdu pracowników naukowych do Polski i mają na celu powierzenie im wykonania zadań określonych w Programie, a także osiągnięcie celu programu, tj. nawiązania kontaktów i współpracy przez pracowników naukowych. Stypendium wypłacane jest stypendystom przez Wnioskodawcę bezpośrednio ze środków otrzymanych na finansowanie. Z otrzymanego stypendium stypendyści opłacają wszelkie koszty związane z pobytem w Polsce, w szczególności koszty podróży do instytucji zagranicznej, koszty zakwaterowania, ubezpieczenie oraz koszty utrzymania. Wnioskodawca nie jest uprawniony do zwrotu bądź partycypacji w powyższych kosztach Wnioskodawca nie ma również prawa do potrącania stypendystom z kwot stypendium jakichkolwiek należności, opłat administracyjnych, kosztów podróży itp. - przeznaczona dla stypendysty kwota musi zostać mu wypłacona w całości. Stypendia mają charakter ryczałtowy, a wypłacane są w celu pokrycia kosztów związanych z pobytem w Polsce.

Przedmiotowe stypendium nie może być zatem utożsamiane z wynagrodzeniem za nauczanie lub prowadzenie prac badawczych.

Stypendia osób mających miejsce zamieszkania na terytorium Ukrainy, wypłacane na pokrycie kosztów związanych z pobytem w Polsce, finansowane ze środków Unii Europejskiej, nie zostały wymienione w artykułach konwencji polsko - ukraińskiej, a tym samym stwierdzić należy, że stanowią przychody objęte art. 21 ust. 1 ww. konwencji i podlegają opodatkowaniu tylko na Ukrainie.

Zgodnie bowiem z tym przepisem części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a które nie zostały wymienione w poprzednich artykułach niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

W przedstawionym stanie faktycznym - wbrew stanowisku Wnioskodawcy - nie ma zatem zastosowania wskazywany przez Niego art. 22 ust. 1 konwencji, ponieważ zapis tego artykułu dotyczy wynagrodzeń za nauczanie lub prowadzenie prac badawczych nie zaś stypendiów wypłacanych na pokrycie kosztów związanych z pobytem w Polsce.

Reasumując, stypendia wypłacane przez Wnioskodawcę osobom mającym miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na Ukrainie, którzy przebywają w Polsce w celu realizacji umów stypendialnych opisanych w stanie faktycznym, podlegają opodatkowaniu jako "inne dochody", zgodnie z art. 21 ww. konwencji. W konsekwencji, nie podlegają one opodatkowaniu w Polsce niezależnie od okresu przebywania stypendystów w Polsce i Wnioskodawca nie ma obowiązku obliczania, pobierania i odprowadzania od ww. dochodów zaliczki na podatek dochodowy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.