ITPB2/415-1025/13/KK - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2013 r. (data wpływu 14 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny:

Na podstawie warunkowej umowy sprzedaży z dnia 16 czerwca 2009 r. oraz umowy o przeniesienie własności z dnia 22 lipca 2009 r. Wnioskodawca nabył jako współwłaściciel nieruchomość niezabudowaną, położoną w R., stanowiącą działkę numer 21, o obszarze 4.9600 ha.

Na podstawie wypisu z rejestru gruntów z dnia 9 czerwca 2009 r. działka nr 21 stanowi grunty orne, oznaczone symbolem RIVa. W zaświadczeniu Wójta Gminy wydanym 15 czerwca 2009 r. stwierdzono, że na terenie miejscowości R. nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (wcześniej obowiązujący utracił ważność dnia 1 stycznia 2004 r.). W powyższym nieobowiązującym planie działka ta przeznaczona była na grunty orne, a w przypadku jej zbycia nie zachodzi konieczność wydzielenia nowych dróg nie będących niezbędnymi drogami dojazdowymi. Wnioskodawca nabył opisaną nieruchomość jako gospodarstwo rolne.

W dniu 18 września 2009 r. oraz 24 lutego 2010 r. zostały zawarte notarialnie umowy o przeniesienie własności części nieruchomości niezabudowanej stanowiącej gospodarstwo rolne. Dokonana została sprzedaż udziału wynoszącego 12/124 części we współwłasności nieruchomości na rzecz małżonków C. oraz udziału wynoszącego 50/124 części na rzecz małżonków Ś. W momencie dokonania powyższych sprzedaży nieruchomość nie utraciła swojego charakteru i stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie:

Czy w związku z sprzedażą omawianych udziałów w nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne przychód uzyskany ze sprzedaży tej nieruchomości jest wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, powołany przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia od opodatkowania przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Powody, dla których kupujący nabyli opisaną we wniosku nieruchomość nie są znane Wnioskodawcy. Jednak w Jego ocenie istnieją przesłanki do stwierdzenia, że w wyniku sprzedaży grunty nie utraciły charakteru rolnego. Świadczy o tym przede wszystkim fakt, że nabywcy nie działali w charakterze przedsiębiorców, a w momencie sprzedaży nieruchomość nie posiadała miejscowego planu zagospodarowania i stanowiła grunty orne, oznaczone symbolem RIVa.

Wnioskodawca wskazuje, że w podobnej sprawie wypowiedział się Najwyższy Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1617/11, twierdząc, że oceniając zasadność powołania się na zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy brać pod uwagę wszelkie okoliczności, które mogą wskazywać na sposób wykorzystania nieruchomości gruntowej po dokonaniu sprzedaży. W ocenie Sądu w okolicznościach rozpatrywanej sprawy istotne jest to, że grunty tworzą gospodarstwo rolne. Fakt, iż w momencie sprzedaży nabywcy nie wskazali celu, w jakim przedmiotowa nieruchomość została nabyta, nie może w sposób automatyczny prowadzić do odmowy możliwości zastosowania tego zwolnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Stosownie do ust. 2 art. 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 19 ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Przepis art. 22 ust. 6c ustawy stanowi, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W myśl natomiast art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 28 cytowanej ustawy zwolnione od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie to nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji pojęcia "gospodarstwo rolne". W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży takich gruntów, wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) oraz załącznika nr 6 do tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

Stosownie do treści § 68 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia:

1) Użytki rolne dzielą się na:

2) Grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na:

Zgodnie z treścią przytoczonych powyżej przepisów zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy uzależnione zostało od wystąpienia następujących przesłanek:

* zbywane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,

* muszą stanowić gospodarstwo rolne (tekst jedn.: będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,

* grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Niewątpliwie więc do skorzystania z analizowanego zwolnienia - przy spełnieniu pozostałych warunków do niego uprawniających - koniecznym jest, aby zbywane grunty zachowały charakter rolny. Utrata charakteru rolnego musi być powiązana ze sprzedażą, chociaż ten związek nie oznacza, że z chwilą dokonania czynności sprzedaży, powinna nastąpić zmiana charakteru gruntu. Utrata charakteru rolnego może więc nastąpić w dowolnym terminie, byle była ona zawiązana ze sprzedażą tego gruntu. Związek ze sprzedażą gruntu należy oczywiście oceniać na dzień sprzedaży. Zatem dla oceny utraty charakteru rolnego gruntu znaczenie mają wszystkie okoliczności faktyczne towarzyszące sprzedaży, dotyczące przeznaczenia gruntu znane na dzień dokonania transakcji. Są to okoliczności, które wynikać mogą bezpośrednio z aktu notarialnego, jak również wszelkich faktów związanych z daną transakcją. Nie są i nie mogą być przesądzające co do kwestii utraty charakteru rolnego przez nieruchomość jej klasyfikacje w rejestrze gruntów itd. Strony umowy sprzedaży powinny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów. Dlatego też brak jakiejkolwiek wiedzy zbywającego grunt rolny o zamiarach nabywcy co do sposobu wykorzystywania tego gruntu, eliminuje możliwość zastosowania przez zbywającego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy.

Z treści wniosku wynika, że na podstawie warunkowej umowy sprzedaży z dnia 16 czerwca 2009 r. oraz umowy o przeniesienie własności z dnia 22 lipca 2009 r. Wnioskodawca nabył jako współwłaściciel nieruchomość niezabudowaną, położoną w R., stanowiącą działkę numer 21, o obszarze 4.9600 ha.

Na podstawie wypisu z rejestru gruntów z dnia 9 czerwca 2009 r. działka nr 21 stanowi grunty orne, oznaczone symbolem RIVa. W zaświadczeniu Wójta Gminy wydanym 15 czerwca 2009 r. stwierdzono, że na terenie miejscowości R. nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (wcześniej obowiązujący utracił ważność dnia 1 stycznia 2004 r.). W powyższym nieobowiązującym planie działka ta przeznaczona była na grunty orne, a w przypadku jej zbycia nie zachodzi konieczność wydzielenia nowych dróg nie będących niezbędnymi drogami dojazdowymi. Wnioskodawca nabył opisaną nieruchomość jako gospodarstwo rolne.

W dniu 18 września 2009 r. oraz 24 lutego 2010 r. zostały zawarte notarialnie umowy o przeniesienie własności części nieruchomości niezabudowanej stanowiącej gospodarstwo rolne. Dokonana została sprzedaż udziału wynoszącego 12/124 części we współwłasności nieruchomości na rzecz małżonków C. oraz udziału wynoszącego 50/124 części na rzecz małżonków Ś. W momencie dokonania powyższych sprzedaży nieruchomość nie utraciła swojego charakteru i stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Wnioskodawcy nie jest znany cel, dla którego kupujący nabyli opisaną we wniosku nieruchomość.

Ponieważ ustawa podatkowa nie określa jak należy rozumieć związek utraty charakteru rolnego gruntów ze sprzedażą to przyjąć należy, że związek ten należy rozumieć w znaczeniu jakie nadaje mu język polski, a więc szeroko tym bardziej, że sama sprzedaż nie może mieć bezpośredniego wpływu na zmianę charakteru gruntów. W konsekwencji więc analizowany zwrot "które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny" należy rozumieć jako utratę charakteru rolnego gruntu na skutek jego przyszłego przeznaczenia przez nabywcę. Przyjęcie dnia sprzedaży jako decydującego dla oceny wystąpienia omawianej przesłanki przesądza o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy. W tym zakresie twierdzenie, że Wnioskodawca nie zna powodów dla których kupujący nabyli nieruchomości, a jedynie przypuszcza, że w związku ze sprzedażą grunty nie utraciły charakteru rolnego nie może decydować o tym, że przesłanka dotycząca zwolnienia podatkowego zaistniała.

Jeżeli więc Wnioskodawcy nie są znane, ani zamiary z jakimi nabywcy gruntów dokonali ich zakupu, ani sposób faktycznego wykorzystania po zakupie tych gruntów, to nieuprawnionym jest zastosowanie zwolnienia określonego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, w oparciu o okoliczności przedstawione we wniosku nie można uznać, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości będącej współwłasnością Wnioskodawcy korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, bowiem nie posiada On wiedzy co do przeznaczenia przez nabywcę nieruchomości, której zbycia dokonał, a w konsekwencji czy nie utraciła ona charakteru rolnego.

Zaznaczyć jednak należy, że zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, w sposób nie budzący wątpliwość, że spełnia przesłanki uprawniające go do skorzystania ze zwolnienia od podatku.

Ponadto okoliczność czy dana nieruchomość lub jej część w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zatem obowiązek udowodnienia ich zaistnienia ciąży na podatniku, tj. osobie, która zamierza skorzystać ze zwolnienia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.