ITPB2/415-1020/11/GR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2011 r. (data wpływu 18 listopada 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 lutego 2012 r. (data wpływu 13 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 10 lutego 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Postanowieniem Sądu Rejonowego z 17 października 2007 r. stwierdzono, że Wnioskodawczyni wraz z dwojgiem Jej dzieci, nabyła prawo do spadku po zmarłym w dniu 16 września 2004 r. mężu, w udziałach po 1/3 części. W skład masy spadkowej weszła 1/2 nieruchomości gruntowej o powierzchni 1466 m^2, zabudowanej domem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 62 m² oraz budynkiem gospodarczym (skład opału) o powierzchni użytkowej 20 m^2, którą mąż Wnioskodawczyni nabył do majątku odrębnego w dniu 27 września 1966 r. W dniu 19 marca 2008 r. obie córki przekazały w drodze darowizny swoje udziały na rzecz Wnioskodawczyni. W dniu 21 listopada 2008 r. nieruchomość została sprzedana. W ciągu 14 dni od daty sprzedaży Wnioskodawczyni złożyła w Urzędzie Skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia z podatku dochodowego, ponieważ była zameldowana w sprzedanym domu nieprzerwanie od 3 listopada 1970 r. Wymeldowanie nastąpiło 16 stycznia 2009 r. W związku z powyższym za rok 2008 Wnioskodawczyni złożyła zeznanie podatkowe PIT-37 i nie wykazała podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnieniem z opodatkowania objęty jest dochód uzyskany ze sprzedaży całej nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawczyni przedmiotowe zwolnienie, powinno obejmować całość uzyskanego dochodu ze sprzedaży nieruchomości. Artykuł 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy sprzedaży budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w nim. Sprzedaż samych budynków, z uwagi na treść art. 47 i 48 Kodeksu cywilnego nie jest jednak możliwa. Budynek jest bowiem częścią składową nieruchomości gruntowej, na której został wybudowany i nie stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu własności. Znalazło to potwierdzenie w treści aktu notarialnego, w którym potwierdzono "sprzedaż nieruchomości zabudowanej" a nie budynków posadowionych na gruncie. Dlatego też nie wyodrębniano cen dla poszczególnych składników, lecz ustalono wartość ogólną sprzedaży nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, lub ww. praw majątkowych przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie następuje po upływie tego okresu - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a uzyskany przychód w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawczyni wskazała, że postanowieniem Sądu Rejonowego z 2007 r. potwierdzono nabycie przez Nią spadku po zmarłym w 2004 r. mężu, w udziale wynoszącym 1/3. W skład masy spadkowej wchodziła 1/2 nieruchomości gruntowej zabudowanej domem mieszkalnym oraz budynkiem gospodarczym, stanowiąca majątek odrębny małżonka. Pozostały udział nabyły dwie córki Wnioskodawczyni - po 1/3 części każda. W dniu 19 marca 2008 r. obie córki przekazały na rzecz Wnioskodawczyni w drodze darowizny swoje udziały we współwłasności. W dniu 21 listopada 2008 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży nieruchomości. W sprzedanym budynku Wnioskodawczyni była zameldowana od 3 marca 1970 r. do 16 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dniem nabycia spadku przez Wnioskodawczynię jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast postanowienie Sądu o nabyciu spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotna dla podatku dochodowego jest zatem nie data wydania postanowienia Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, ale dzień otwarcia spadku.

Powyższe oznacza, iż Wnioskodawczyni udział wynoszący 1/2 w prawie własności nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym i budynkiem gospodarczym, sprzedany w dniu 21 listopada 2008 r., nabyła:

* w 2004 r. w spadku po zmarłym mężu (w 1/3 części);

* w 2008 r. w wyniku umowy darowizny (w 2/3 części).

A zatem w przedmiotowej sprawie - w odniesieniu do części nieruchomości nabytej w 2004 r. w drodze spadku - znajdują zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.

Stosownie bowiem do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), do przychodu (dochodu) uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ww. ustawy - w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r. - wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny.

A zatem przychód ze sprzedaży nieruchomości w części przypadającej na udział nabyty w drodze spadku w 2004 r., korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast do opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w części, która została nabyta w wyniku umowy darowizny w 2008 r. mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. - stanowi, iż podatek od dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, co wynika z treści art. 19 ust. 1 ustawy, jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Zgodnie jednak z treścią art. 21 ust. 1 pkt 126 cyt. ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. - wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 ww. ustawy). Oznacza to, że nie złożenie oświadczenia lub złożenie go po terminie powoduje brak prawa do zwolnienia. Wymóg złożenia w terminie tego oświadczenia jest bowiem, obok zameldowania na pobyt stały w sprzedawanym lokalu lub budynku przez okres 12 miesięcy, warunkiem koniecznym do zastosowania omawianego zwolnienia. Warunek ten wynika wprost z przepisu art. 21 ust. 21, dotyczącego zwolnień przedmiotowych, przez co stał się on nieodłącznym elementem regulacji dotyczącej możliwości zwolnienia przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednak zaznaczyć, iż w dniu 9 kwietnia 2008 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz. U. Nr 59, poz. 361). Zgodnie z § 1 pkt 2 ww. rozporządzenia termin do złożenia oświadczenia dla podatników, którzy uzyskali dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2008 r. został wydłużony do dnia 30 kwietnia 2009 r.

Z powyższego wynika, że zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

* zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym budynku lub lokalu przez okres nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,

* terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni w 2008 r. nabyła w drodze umowy darowizny udziały w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz budynkiem gospodarczym. Wnioskodawczyni w przedmiotowym budynku mieszkalnym była zameldowana przez okres od dnia 3 listopada 1970 r. do dnia 16 stycznia 2009 r. W 2008 r. ww. budynek mieszkalny wraz gruntem i budynkiem gospodarczym został sprzedany. W ciągu 14 dni od daty sprzedaży Wnioskodawczyni złożyła w Urzędzie Skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania z "ulgi meldunkowej"

Wobec powyższego stwierdzić należy, że spełnione zostały warunki do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, a więc przychód ze sprzedaży 1/2 nieruchomości, przypadający na udział w budynku mieszkalnym - w części nabytej w 2008 r. w drodze umowy darowizny - korzysta ze zwolnienia z opodatkowania w ramach tzw. ulgi meldunkowej.

Odrębnie należy potraktować przychód ze zbycia udziału w gruncie i budynku gospodarczym. Analiza treści art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje bowiem jednoznacznie, że zawarty w nim katalog rzeczy i praw, przychód z odpłatnego zbycia których objęty jest zwolnieniem, jest katalogiem zamkniętym. Z uwagi zaś na to, że powołana norma prawna statuująca ulgę podatkową stanowi wyłom w ogólnej zasadzie powszechności opodatkowania to zgodnie z ukształtowanym w doktrynie i orzecznictwie poglądem, musi być interpretowana ściśle, gdyż niedopuszczalne jest stosowanie przy jej wykładni interpretacji rozszerzającej. Niewątpliwie ustawodawca, konstruując przesłanki uprawniające do skorzystania z omawianej ulgi, nie użył w ww. przepisie sformułowania "nieruchomość", a posłużył się katalogiem rzeczy (ich części składowych) i praw (posiadającym walor katalogu zamkniętego), których odpłatne zbycie objęte jest przedmiotowym zwolnieniem.

Powyższe zaś uprawnia do wniosku, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje swoją dyspozycją przychodów z odpłatnego zbycia budynków niemieszkalnych oraz gruntów, zarówno tych, które stanowią odrębny przedmiot własności (prawo wieczystego użytkowania gruntu), jak i gruntów trwale związanych z budynkami, stanowiących część składową nieruchomości. W konsekwencji dochód uzyskany z ich odpłatnego zbycia podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując należy stwierdzić, iż przychód uzyskany z tytułu sprzedaży 1/2 nieruchomości - w części nabytej w 2004 r. - korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r. Natomiast w odniesieniu do przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości - w części nabytej w 2008 r. w drodze umowy darowizny - prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługuje Wnioskodawczyni wyłącznie w stosunku do przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w budynku mieszkalnym. Natomiast dochód ze sprzedaży udziału w gruncie i budynku gospodarczym - nabytego w 2008 r. - podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z zasadami określonymi w art. 30e ww. ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.