ITPB2/415-1012/10/IB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2010 r. (data wpływu 25 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzeń z tytułu pracy najemnej w Niemczech - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzeń z tytułu pracy najemnej w Niemczech.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. delegowała swoich pracowników do pracy w Niemczech, gdzie posiadała zakład (Oddział) w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W latach 2004 i 2005 wynagrodzenia za pracę świadczoną na terenie Niemiec winny być wypłacane przez Oddział. Zaliczki na podatek dochodowy od płac były pobierane i odprowadzane według przepisów obowiązujących w Niemczech. W latach 2004 i 2005 część wynagrodzeń nie została wypłacona. Sytuacja dotyczy 72 pracowników, a więc w każdym przypadku dotyczy innych okresów (miesięcy i lat).

Od niewypłaconych wynagrodzeń Oddział naliczył i odprowadził podatek dochodowy od płac (według przepisów obowiązujących w Niemczech).

W dniu 9 czerwca 2005 r. Sąd Rejonowy ogłosił upadłość ww. Sp. z o.o. Pracownicy świadczący pracę w Oddziale zgłosili swoje wierzytelności z tytułu niewypłaconych wynagrodzeń.

Syndyk Sp. z o.o. w upadłości będzie zaspokajał te wierzytelności w ramach podziału funduszów masy upadłości. Sytuacja dotyczy 72 pracowników, z których 70 ma miejsce zamieszkania do celów podatkowych w Polsce, 2 w Niemczech. Praca w Niemczech, za którą będzie wypłacane zaległe wynagrodzenie, była wykonywana przez ww. pracowników w roku podatkowym zarówno w okresie przekraczającym 183 dni, jak i krótszym niż 183 dni.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w przypadku wypłaty zaległych wynagrodzeń przez syndyka sp. z o.o. w upadłości powstanie obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy wypłata przez syndyka masy upadłości sp. z o.o. w upadłości zaległych wynagrodzeń za pracę świadczoną na terenie Niemiec (oddział) nie powoduje obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, gdyż podatek dochodowy został zapłacony w Niemczech.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 4a przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 15 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 3 ww. umowy postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu nie mają zastosowania do wynagrodzenia otrzymywanego przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, zwaną w tym ustępie "pracownikiem", oraz wypłacanego przez lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli praca ta wykonywana jest w tym drugim Państwie, i jeżeli:

Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu znajduje zastosowanie określona w art. 24 ust. 2 lit. a) ww. umowy metoda unikania podwójnego opodatkowania (metoda wyłączenia z progresją). Zgodnie z tym przepisem jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień litery b) taki dochód lub majątek od opodatkowania. Rzeczpospolita Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż świadczenia z tytułu zatrudnienia osób mających miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że są to świadczenia osiągane z pracy najemnej wykonywanej na terytorium innego państwa (tekst jedn. w niniejszej sprawie w Niemczech). Natomiast świadczenia z tytułu pracy najemnej w Niemczech otrzymywane przez osoby mające miejsce zamieszkania w Niemczech podlegają opodatkowaniu tylko w Niemczech.

Z kolei w sytuacji, gdy warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 2 umowy zostaną spełnione łącznie, to otrzymane przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej w Niemczech będzie podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Niespełnienie natomiast któregokolwiek z tych warunków oznacza, że zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu w państwie miejsca zamieszkania podatnika oraz w państwie, w którym praca jest wykonywana.

W konsekwencji, jeżeli wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który ma siedzibę w Polsce i nie jest ponoszone przez położony w Niemczech zagraniczny zakład lub stałą placówkę, dochód pracownika podlega opodatkowaniu w Niemczech w sytuacji, gdy pracownik przebywał tam przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym. Po upływie tego okresu bowiem, wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu zarówno w Niemczech, jak i w Polsce, przy czym w Niemczech opodatkowaniu podlega dochód z tytułu pracy tam wykonywanej, według przepisów niemieckiego prawa podatkowego.

Uniknięcie podwójnego opodatkowania nastąpi w złożonym przez pracownika - po zakończeniu roku podatkowego - zeznaniu podatkowym, przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją, określonej w art. 24 ust. 2 lit. a) umowy oraz w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie wskazać również należy, iż wspomniany warunek odnoszący się do okresu 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (OECD). Tego rodzaju postanowienie w umowie oznacza mianowicie, iż okres ten nie może być przekroczony "w każdorazowym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym". Należy brać pod uwagę wszystkie możliwe kolejne dwunastomiesięczne okresy, nawet okresy, które, do pewnego stopnia, pokrywają się z innymi. Jeżeli na przykład pracownik przebywał w danym państwie 150 dni między 1 kwietnia 2001 r. a 31 marca 2002 r., lecz był obecny w nim 210 dni między 1 sierpnia 2001 r. a 31 lipca 2002 r., to pobyt pracownika przekraczał 183 dni podczas drugiego dwunastomiesięcznego wskazanego wyżej okresu, mimo iż nie spełnił on wymogu minimalnej obecności podczas pierwszego okresu, a pierwszy okres pokrywa się częściowo z drugim. W konsekwencji, pojęcie "dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym jest pojęciem autonomicznym w stosunku do pojęcia "roku podatkowego". Wynika to już z wykładni językowej art. 15 ust. 2 lit. a) umowy. Mowa jest w nim bowiem o "dwunastomiesięcznym okresie" rozpoczynającym się lub kończącym w danym "roku podatkowym" skoro więc okres dwunastomiesięczny, tylko i wyłącznie, może rozpocząć się lub zakończyć w danym "roku podatkowym", to oczywiste jest, że "okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni" są częścią "okresu dwunastomiesięcznego, nie zaś częścią "roku podatkowego" (roku kalendarzowego). Z punktu widzenia oceny spełnienia przedmiotowego warunku istotne jest więc to, czy okres (lub okresy) łącznie 183 dni nie został przekroczony w okresie dwunastomiesięcznym, nie zaś w roku podatkowym.

Poza tym, przedmiotowy warunek, od spełnienia którego łącznie z warunkami wskazanymi w lit. b) i c ust. 2 art. 15 umowy - uzależnione jest opodatkowanie wynagrodzenia z pracy najemnej świadczonej w Niemczech, tylko i wyłącznie w Polsce, wiąże to opodatkowanie z pobytem w Niemczech ("odbiorca przebywa w drugim Państwie") przez określony umową okres lub okresy (nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym). Oznacza to z kolei, iż okres dwunastomiesięczny rozpoczyna swój bieg z momentem faktycznego rozpoczęcia pobytu pracownika w drugim Umawiającym się Państwie. Stosownie do Komentarza do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (OECD) obliczanie długości pobytu w danym państwie jest dokonywane poprzez stosowanie metody opartej na "dniach fizycznej obecności". W ramach tej metody każda część dnia, nawet bardzo krótka, spędzona przez podatnika w danym państwie, liczy się jako dzień obecności w tym państwie przy obliczaniu okresu 183 dni. Każdy pełny dzień spędzony natomiast poza danym państwem, czy to w celach wakacyjnych, służbowych, czy z innej przyczyny, nie może być brany pod uwagę.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 6 ww. ustawy zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

Jak wynika ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku syndyk Spółki z o.o. w upadłości z siedzibą w Polsce będzie wypłacał zaległe wynagrodzenia z tytułu pracy najemnej wykonywanej w Niemczech na rzecz zakładu w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (oddziału w Oberhausen). Pracownicy mają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych (rezydencję podatkową) w Niemczech oraz w Polsce. W Niemczech była to praca wykonywana przez okres, zarówno nie przekraczający, jak i przekraczający łącznie 183 dni w roku podatkowym podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić zatem należy, iż opodatkowaniu w Niemczech będą podlegały wynagrodzenia wypłacane:

* pracownikom posiadającym rezydencję podatkową w Niemczech,

* pozostałym pracownikom (tekst jedn. posiadającym rezydencję podatkową w Polsce) w sytuacji gdy pracownicy przebywali w Niemczech przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni w roku podatkowym podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym.

W konsekwencji, w Polsce Spółka nie będzie miała obowiązku poboru zaliczek na podatek od ww. wynagrodzeń.

Natomiast obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek wystąpi od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom posiadającym rezydencję podatkową w Polsce z tytułu pracy wykonywanej w Niemczech, którzy przebywali tam przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni w roku podatkowym podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym.

Ww. wynagrodzenia bowiem - stosownie do art. 15 ust. 2 ww. umowy - będą podlegały opodatkowaniu tylko w Polsce. Ponadto, nie będzie miała zastosowania w tym przypadku metoda unikania podwójnego opodatkowania, bowiem przedmiotowe dochody zgodnie z cytowaną umową podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce i tym samym nie występuje podwójne opodatkowanie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.