ITPB2/415-1004/11/15-S/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów - po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 467/12 (data wpływu - 30 marca 2015 r.) - stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2011 r. (data wpływu - 7 listopada 2011 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia lokalu mieszkalnego na podstawie umowy dożywocia - jest prawidłowe.

W dniu 7 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia lokalu mieszkalnego na podstawie umowy dożywocia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2009 r. w wyniku przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni nabyła lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość. W dniu 18 października 2011 r. dokonała zbycia przedmiotowej nieruchomości na rzecz osoby bliskiej na podstawie umowy o dożywocie celem zapewnienia sobie opieki. Ze względu na zaawansowany wiek Wnioskodawczyni wymaga stałej opieki osób trzecich, gdyż nie jest w stanie sama zadbać o swoje sprawy i zdrowie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu umowy dożywocia Wnioskodawczyni będzie zobowiązana zapłacić podatek dochodowy określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w zw. z art. 19 i art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeśli tak, to o jakie koszty uzyskania przychodu może pomniejszyć dochód.

Zdaniem Wnioskodawczyni, z przepisów art. 10, art. 19 i art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że opodatkowaniu tego rodzaju podatkiem podlega przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie lub wybudowanie.

Według Wnioskodawczyni, ze względu na fakt, iż wartość nieruchomości (około 80 000 zł) jest równa wartości świadczeń, do których zobowiązani będą nabywcy oraz, że są to świadczenia wzajemne i znoszące się, to nie dojdzie do przysporzenia po żadnej ze stron umowy dożywocia, przez co nie powinna być zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia.

Wnioskodawczyni podkreśla, że stan Jej zdrowia wymaga, aby osoba trzecia stale się Nią opiekowała, co jest nie tylko pracochłonne, lecz również kosztowne.

W ocenie Wnioskodawczyni zawarta przez Nią umowa dożywocia nie ma charakteru odpłatnego, a na pewno nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jej zdaniem, z odpłatnością mamy do czynienia w przypadku spełnienia świadczenia o charakterze pieniężnym, sprowadzającego się do zapłaty określonej sumy pieniężnej bądź świadczenia, które można wyrazić w pieniądzu. Stanowisko takie potwierdza Wojewódzki Sąd Apelacyjny w Szczecinie w uzasadnieniu do wyroku z dnia 29 września 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 559/10. W przypadku umowy dożywocia - co prawda zbywca uzyskuje korzyść - ale nie przysporzenie. Korzyść przejawia się w fakcie zaoszczędzania wydatków, które dożywotnik musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby umowy nie zawarto. W tym sensie uzyskane przez dożywotnika świadczenia mają walor finansowy, ale ze względu na osobisty charakter tychże świadczeń, nie można przyjmować, że po stronie zbywcy jak i nabywcy dochodzi do odpłatnego przysporzenia, z którym ustawodawca łączy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Odmienną lecz w konsekwencji zbieżną argumentację przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w uzasadnieniu do wyroku z dnia 18 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 450/11, w którym to wskazał, że nawet przy przyjęciu - na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego - że umowa dożywocia jest umową wzajemną odpłatną - nie można wnosić, że przeniesienie własności nieruchomości w ramach takiej umowy ma charakter odpłatnego zbycia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności jej przepisu zawartego w art. 19. Jak wskazuje Sąd, ustawodawca wiąże - na gruncie ustawy podatkowej - pojęcie odpłatności ze świadczeniem pieniężnym (odnosi się do ceny jako kwoty pieniężnej), a skoro strony umowy dożywocia nie ustalają ceny, to dożywotnik nie otrzymuje w rezultacie jednorazowego świadczenia odpowiadającego wartości zbytej nieruchomości.

Podobne rozważania, zdaniem Wnioskodawczyni przedstawia Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu do wyroku z dnia 21 grudnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Wr 639/10).

Z obu przedstawionych orzeczeń wynika, że umowa dożywocia nie powoduje powstania przychodu po stronie dożywotnika, zatem w ocenie Wnioskodawczyni nie można mówić o aktualizacji po Jej stronie obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 7 lutego 2012 r. znak ITPB2/415-1004/11/BK Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny stwierdził, że zbycie na podstawie umowy o dożywocie prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego - przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi dla Wnioskodawczyni źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu. Wskazał, że uzyskany z tego tytułu dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem, określonym zgodnie z dyspozycją art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi w oparciu o art. 22 ust. 6c ww. ustawy podlega opodatkowaniu 19% podatkiem według zasad określonych w art. 30e ustawy. Przychodem zaś jest jej wartość rynkowa, którą należy określić na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Natomiast do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawczyni zaliczyć może udokumentowane koszty nabycia nieruchomości oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły jej wartość a poczynione zostały w czasie posiadania lokalu.

Pismem z dnia 22 lutego 2012 r. wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w myśl art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 27 marca 2012 r. Nr ITPB2/415W-7/12/IL.

W dniu 30 kwietnia 2012 r. wpłynęła do tutejszego organu podatkowego skarga na ww. interpretację, w której Wnioskodawczyni wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie zwrotu kosztów procesu, tj. wpisu i ewentualnych pozostałych kosztów oraz rozpoznanie sprawy również pod Jej nieobecność.

Zdaniem Wnioskodawczyni Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy błędnie zastosował art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a -c) w sprawie oraz nieprawidłowo zakwalifikował umowę o dożywocie jako umowę "odpłatną", przy czym w żaden sposób nie dokonał analizy istoty "odpłatności" tej umowy na czym owa "odpłatność" polega, co jest jej cechą konstytutywną. Wskazując na odpłatny charakter umowy o dożywocie, błędnie też przyjął, że w sprawie ma zastosowanie art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako podstawa opodatkowania.

Wnioskodawczyni uznała, że umowa o dożywocie jest umową wzajemną, jednakże nie jest ona umową odpłatną, a konstatacja ta jest istotna, albowiem zwrotowi "nabycie" należy nadać znaczenie cywilnoprawne, tj. obok sprzedaży, każde prawem dopuszczalne przeniesienie prawa własności rzeczy na osobę trzecią, przy czym ustawodawca opodatkowuje jedynie takie zbycie, które ma charakter odpłatny (wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 października 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 606/08 LEX nr 498220).

W przypadku umowy dożywocia - zbywca uzyskuje korzyść - ale nie przysporzenie. Korzyść przejawia się w fakcie zaoszczędzenia wydatków, które dożywotnik musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby umowy nie zawarto. Uzyskane przez dożywotnika świadczenia mają walor finansowy, ale ze względu na osobisty charakter tychże świadczeń, nie można przyjmować, że po stronie zbywcy jak i nabywcy dochodzi do odpłatnego przysporzenia, z którym ustawodawca łączy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Ustawodawca wiąże - na gruncie ustawy podatkowej - pojęcie odpłatności ze świadczeniem pieniężnym (odnosi się ono do ceny jako kwoty pieniężnej). Skoro strony umowy dożywocia nie ustalają ceny, to zdaniem Wnioskodawczyni dożywotnik nie otrzymuje jednorazowego świadczenia odpowiadającego wartości zbytej nieruchomości.

Wyrokiem z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 467/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 7 lutego 2012 r., gdyż w jego ocenie oparta została na nieprawidłowej interpretacji przepisów art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, naruszającej zasady wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej - prowadzącej do wyrażonego przez organ interpretacyjny wniosku, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, zbycie na podstawie umowy o dożywocie prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego, przed upływem pięcioletniego terminu od jego nabycia, będzie stanowić dla Wnioskodawczyni źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Od powyższego wyroku pismem z dnia 20 grudnia 2012 r. Nr ITPB2/4160-19/12/BK/76/12, tutejszy organ złożył skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 3 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 209/13, z uwagi na cofnięcie 3 lutego 2015 r. wniesionej skargi umorzył postępowanie kasacyjne.

W konsekwencji wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 467/12 uprawomocnił się w dniu 3 lutego 2015 r. (data wpływu wyroku z klauzulą prawomocności do tutejszego organu - 30 marca 2015 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego, uwzględniając rozstrzygnięcie zawarte w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. W oparciu o ust. 3 tego artykułu wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Z kolei w myśl art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2009 r. w wyniku przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni nabyła lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość. W dniu 18 października 2011 r. dokonała zbycia przedmiotowej nieruchomości na rzecz osoby bliskiej na podstawie umowy o dożywocie celem zapewnienia sobie opieki.

Ponieważ zbycie lokalu mieszkalnego nastąpiło na podstawie umowy dożywocia, to wskazać należy, że dożywocie jest instytucją prawną uregulowaną przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.). Zgodnie z art. 908 § 1 ww. ustawy, jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

W wyroku z dnia 24 października sygn. akt I SA/Sz 467/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, że wykładnia przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 19 ww. ustawy prowadzi do wniosku, że źródłem przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (w tym lokalu mieszkalnego) jest taka czynność, która po stronie zbywcy (podatnika) przynosi przysporzenie majątkowe, które można wycenić w momencie dokonania tego zbycia.

Dokonując zmian w przepisach wskazanych wyżej ustawy ustawodawca zachował zasadę, że przychodem z takiego zbycia wskazanych w nim przedmiotów majątkowych jest (poza zbyciem w drodze zamiany) - "ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie" (uprzednio - "w umowie sprzedaży").

Zdaniem Sądu nie można więc uznać, aby racjonalny ustawodawca zaliczając do źródeł przychodu "odpłatne zbycie" rzeczy i praw majątkowych, zamiast dotychczasowej ich "sprzedaży lub zamiany", nie dostrzegł sytuacji, w których przy przeniesieniu własności takich rzeczy lub praw nie powstaje potrzeba ustalania ceny zbycia. Ustawodawca taką sytuację przewidział i dlatego w odniesieniu do jednej z tego typu umów, tj. umowy zamiany, w art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnie określił sposób ustalenia przychodu, nakazując w takiej sytuacji "odpowiednie" stosowanie przepisów ust. 1, 3 i 4 tego artykułu. Brak takiego odrębnego przepisu w odniesieniu do ustalenia przychodu w takiej szczególnej sytuacji, jaką jest przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy dożywocia, pozwala więc uznać, że ustawodawca nie określił przychodu z takiego rodzaju zbycia nieruchomości, a więc nie można go ustalać w sposób wskazany w tych przepisach.

Dodatkowo Sąd wskazał na potrzebę uwzględnienia także wykładni systemowej przy analizowaniu sytuacji podatkowej dożywotnika, w związku z zawarciem umowy dożywocia. Wyjaśnił, że zasadą w podatkach dochodowych jest to, iż przychodami (stanowiącymi podstawę - po odliczeniu kosztów ich uzyskania - do wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu) są "otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń" (art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub co najmniej "kwoty należne" (a więc "wymagalne" w rozumieniu prawa cywilnego) - jak np. przy przychodach z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 1 ustawy). Obowiązek podatkowy powstaje więc w razie otrzymania (lub postawienia do dyspozycji podatnika) wymienionych świadczeń albo (w działalności gospodarczej) powstania wymagalnego roszczenia o spełnienie takiego świadczenia.

W ocenie Sądu nabytych w wyniku umowy dożywocia uprawnień (świadczeń) dożywotnika nie można uznać - według Sądu - za "otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń" albo za "kwoty należne" (wymagalne) w roku kalendarzowym - i to o wartości równej wartości rynkowej zbywanej nieruchomości.

Uznanie zatem - jak w zaskarżonej interpretacji - że w umowie dożywocia powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych a przychodem jest równowartość (wartość rynkowa) zbywanej nieruchomości narusza ww. zasadę, iż obowiązek podatek powstaje w związku z otrzymaniem (lub postawieniem do dyspozycji podatnika) w roku kalendarzowym świadczenia mającego wartość majątkową. W umowie dożywocia dożywotnik uzyskiwać ma takie świadczenia "w przyszłości" (a więc nie jest wymagalne ich spełnienie "w pełnej wysokości" w chwili zawierania umowy dożywocia - co jest istotą tej umowy), o niedającej się wyliczyć łącznej wartości.

Także z tych powodów równe traktowanie podatkowe umów zbycia nieruchomości (sprzedaży i dożywocia), różniących się zasadniczo istotnymi elementami oraz służącym różnym celom - w ocenie Sądu - nie jest uprawnione.

Wprawdzie ustawodawca może w sposób odmienny (szczególny) określić sposób ustalania przychodu dla poszczególnych źródeł przychodu, jednak określenie to - jak wskazano powyżej - powinno być jednoznaczne i nienaruszające zasad systemu podatkowego.

W ocenie Sądu przepisy art. 19 ustawy w odniesieniu do umowy dożywocia, warunków takich nie spełniają.

Zatem, biorąc pod uwagę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 467/12 oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że zbycie przez Wnioskodawczynię w drodze umowy dożywocia prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego dokonane w 2011 r. nie skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego nawet w sytuacji, gdy nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, ustawodawca nie określił bowiem przychodu z takiego rodzaju zbycia, a więc nie można go ustalić w sposób wskazany w art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.