ITPB2/415-100/13/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2013 r. (data wpływu 31 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest współwłaścicielem, na zasadzie wspólności małżeńskiej, nieruchomości gruntowych klasyfikowanych jako grunt rolny. Wraz z małżonką prowadzi gospodarstwo rolne.

Do Wnioskodawcy zgłosiła się Spółka prowadząca działalność polegającą na rozwijaniu projektów farm wiatrowych. W ramach czynności związanych z budową farmy, Spółka zobowiązana jest do przygotowania stosownych przyłączy oraz kabli przesyłowych - urządzeń infrastruktury technicznej w rozumieniu art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Celem zapewnienia możliwości posadowienia kabli, Spółka zawiera z właścicielami gruntów, przez które przebiegać będzie linia przesyłowa umowy, służebności przesyłu. Tak też jest w przypadku Wnioskodawcy- Spółka planuje zawrzeć umowę, na mocy której pozyska tytuł do korzystania z gruntów Wnioskodawcy. Grunty te wchodzą w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ramach umowy, Wnioskodawca ustanowi odpłatną i ograniczoną w czasie służebność przesyłu na rzecz Spółki, w ramach której spółka będzie miała zapewnione prawo stałego i niezakłóconego dostępu do nieruchomości w celu wybudowania i eksploatacji wielordzeniowych sieci kablowych energetycznych, komunikacyjnych i teletechnicznych oraz prawo całodobowego, niezakłóconego dostępu do powyższych sieci, w szczególności w celu wykonywania czynności związanych z transportem, instalacją, eksploatacją, naprawą, konserwacją i modernizacją podziemnych sieci oraz podziemnych urządzeń technicznych.

W ramach umowy, Wnioskodawca zobowiąże się także powstrzymywać od wznoszenia trwałej zabudowy oraz od nasadzania drzew oraz krzewów w obszarze 3 metrów od osi sieci.

Zgodnie z zapisami umowy, Spółka będzie miała prawo korzystania ze służebności w okresie prowadzenia robót budowlanych i eksploatacji przez następne 30 lat, licząc od dnia uruchomienia farmy wiatrowej.

W zamian za powyższe uprawnienia przyznane mocą umowy Spółce, zobowiązuje się ona zapłacić Wnioskodawcy jednorazowe łączne wynagrodzenie, które wypłacane ma być jednak w dwóch ratach. Pierwsza część wynagrodzenia płatna jest w terminie 21 dni od podpisania umowy. Pozostała część wynagrodzenia wypłacona zostanie w terminie 30 dni od dnia rozpoczęcia budowy sieci kablowych na nieruchomości, przy czym druga część wynagrodzenia nie będzie należna jeśli spółka podejmie decyzję o rezygnacji z budowy farmy wiatrowej.

Zgodnie z zapisami umowy, przyznane wynagrodzenie obejmuje także rekompensatę za wszelkie ewentualne szkody jakie właściciel poniesie na skutek robót ziemnych i prac instalacyjnych w trakcie budowy sieci kablowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kwoty wypłacane na mocy umowy korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120, czy też wynagrodzenie to nie podlega przedmiotowemu zwolnieniu, w związku z czym Wnioskodawca powinien odprowadzić podatek od otrzymanych kwot.

Zdaniem Wnioskodawcy opisane wyżej należności przekazywane za ustanowienie służebności przesyłu oraz za wszelkie ewentualne szkody powstałe na skutek robót ziemnych i prac instalacyjnych w trakcie budowy sieci kablowych mieszczą się w ramach opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 120 zwolnienia przedmiotowego. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

* ustanowienia służebności gruntowej,

* rekultywacji gruntów,

* szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie

w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

W ocenie Wnioskodawcy, przekazywane w ramach umowy kwoty spełniają wszelkie przesłanki zawarte w przywołanym przepisie:

* kwoty te wypłacane są na rzecz osób fizycznych nieprowadzących na objętych umowami gruntach działalności gospodarczej,

* przedmiotowe grunty wchodzą w skład gospodarstwa rolnego,

* spółka jest uprawniona do prowadzenia inwestycji dotyczących budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami,

* sieć, której dotyczy służebność, mieści się w zawartej w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami definicji (zgodnie z tym przepisem, za budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych),

* przedmiotowe należności wypłacane będą w zamian za ustanowienie służebności oraz jako rekompensata za szkody wyrządzone w trakcie procesu budowlanego w trakcie układania sieci przesyłowej.

W świetle powyższego, w opinii Wnioskodawcy zasadnicza część przesłanek zawartych w przywołanym przepisie wydaje się jasna i jednoznaczna. Szerszej analizy wymagać może jedynie ostatnia przesłanka w zakresie, w jakim dotyczy służebności - art. 21 ust. 1 pkt 120 odnosi się bowiem wprost do odszkodowania za ustanowienie służebności gruntowej, podczas gdy w ramach umowy strony należną właścicielom kwotę określają mianem "wynagrodzenia", sama zaś umowa ustanawia służebność przesyłu, a nie nazywa jej literalnie służebnością gruntową.

Powyższa rozbieżność nie może jednak przekreślać możliwości skorzystania ze zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych. Zarówno bowiem fakt określenia należności mianem "wynagrodzenia" jak i ustanowienie służebności przesyłu zamiast służebności gruntowej nie mają wpływu na podatkową kwalifikację świadczenia. Takie podejście potwierdzają zdaniem Wnioskodawcy następujące argumenty

W pierwszej kolejności jak wskazuje rozważyć należy, czy określenie należności właściciela mianem "wynagrodzenia" może mieć jakikolwiek wpływ na zastosowanie zwolnienia. W ocenie Wnioskodawcy, odmienność w zakresie nazwy przyjętej przez strony dla określenia świadczenia nie decyduje o sposobie opodatkowania należności - jest to bowiem wyłącznie kwestia konwencji językowej przyjętej przez strony. Nadanie świadczeniu takiej, a nie innej nazwy nie może mieć przecież wpływu na podatkową kwalifikację samej należności, zwłaszcza, iż istota świadczenia pozostaje taka sama - jest to bowiem wypłata mająca stanowić rekompensatę za szkody odniesione w związki ze służebnością i procesem inwestycyjnym na gruncie rolnym.

Z takim podejściem zgodził się Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 1 czerwca 2010 r. (sygn. akt II FSK 88/10) zaprezentował identyczne stanowisko. W ocenie Sądu, istotny w tej kwestii jest fakt, iż przepisy Kodeksu cywilnego nie regulują bliżej kwestii rozliczania służebności, poza wskazaniem, że służebność może być odpłatna lub nieodpłatna. Można zatem przyjąć, iż świadczenie należne za ustanowienie służebności nie zostało jednoznacznie przez ustawodawcę nazwane.

Ponadto, zdaniem NSA, uwzględniając fakt, iż to świadczenie nazwane w ustawie podatkowej "odszkodowaniem" ma być wypłacone "na podstawie wyroków sądowych" i zawartych umów (ugód), uznać należy, że zarówno w wyroku, a zwłaszcza w umowie zawartej przez osobę fizyczną z przedsiębiorcą realizującym inwestycję liniową takie świadczenie może być nazwane w różny sposób, np. jako ekwiwalent, wynagrodzenie, odszkodowanie, zapłata, należność itd.

Jak wskazał NSA, niezależnie od sposobu nazwania w umowie świadczenia pieniężnego, przy zwolnieniu podatkowym należy ustalać materialną istotę tego świadczenia. Co oznacza, iż przez odszkodowanie (w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej rozumieć należy świadczenie pieniężne (wynagrodzenie) otrzymane przez osobę fizyczną będącą posiadaczem gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, stanowiące odszkodowanie, czyli rekompensatę (ekwiwalent) za ograniczenie swojego prawa własności takich gruntów na rzecz przedsiębiorcy realizującego inwestycję liniową. Takie wynagrodzenie stanowi odszkodowanie, tyle że ustalane szacunkowo, "z góry" i ma rekompensować szkody, jakie ponosi właściciel w wyniku realizacji inwestycji sieciowej.

Podsumowując tę część rozważań w ocenie Wnioskodawcy stwierdzić trzeba, że samo określenie należności właściciela gruntu "wynagrodzeniem" nie może mieć wpływu na podatkową kwalifikację wypłacanego mu świadczenia i nie przekreśla możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - termin "odszkodowanie" określony w tym przepisie zawiera w sobie bowiem wszelkie formy rekompensaty za ustanowienie służebności, czy też za zniszczenia powstałe w wyniku prowadzenia prac przez inwestora.

Według Wnioskodawcy w następnej kolejności rozważenia wymaga, czy fakt, iż przywołany wyżej przepis odwołuje się wyraźne do służebności gruntowej przekreśla możliwość skorzystania ze zwolnienia w razie ustanowienia służebności przesyłu. Jego zdaniem, na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi przeczącej-służebność przesyłu, jako szczególna forma służebności gruntowej, mieści się bowiem w zakresie przedmiotowym zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku przedsiębiorstwa zajmującego się produkcją, czy przesyłem energii elektrycznej, albo też prowadzącego budowę infrastruktury technicznej, bardziej właściwym jest ustanowienie służebności przesyłu i taką też służebność nabywać będzie spółka w ramach zawieranych umów. Z racjonalnego punktu widzenia zakres zwolnienia powinien zatem mieć zastosowanie przede wszystkim do służebności przesyłu, a to, iż literalnie przepis ten stanowi o służebności gruntowej, jest przede wszystkim wynikiem uwarunkowań historycznych, związanych z momentem implementacji przepisów o służebności przesyłu do Kodeksu cywilnego.

Powyższe stanowisko w pełni podziela Naczelny Sąd Administracyjny i Wojewódzkie Sądy Administracyjne (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1003/12, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 942/12).

W ocenie NSA (wyrok z dnia 1 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 88/10, wyrok z dnia 29 września 2011 r. sygn. akt II FSK 654/10), przy interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy odwołać się do wykładni historycznej, celowościowej oraz systemowej zewnętrznej, a nie tylko opierać się na wykładni literalnej. Wynika to z okoliczności wprowadzenia tego przepisu (wprowadzony mocą ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw) - w tamtym czasie jedyną formą zapewnienia podmiotom wznoszącym i eksploatującym infrastrukturę przesyłową dostępu do gruntów była bowiem instytucja służebności gruntowej - bazując na wytycznych uchwały Sądu Najwyższego z dnia 17 stycznia 2003 r. sygn. akt III CZP 79/02 (OSNC 2003/11/142) dopuszczano wówczas możliwość ustanawiania służebności gruntowej w związku z budową urządzeń infrastruktury technicznej. Zatem, w czasie implementowania zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasadne było odwołanie się do pojęcia "służebności gruntowej", bowiem do dnia 3 sierpnia 2008 r. (kiedy to w Kodeksie cywilnym pojawiły się przepisy kreujące służebność przesyłu), była to jedyna znana wówczas forma służebności, z której skorzystać mogli przedsiębiorcy zajmujący się budową infrastruktury technicznej.

Odniesienie w przepisie statuującym zwolnienie przedmiotowe wyłącznie do służebności gruntowej ma zatem swe wyraźne uzasadnienie historyczne - na dzień implementacji tego zwolnienia, jedyną znaną instytucją prawa rzeczowego stosowaną przez przedsiębiorstwa przesyłowe w relacjach z właścicielami gruntów była służebność gruntowa. Dopiero później, tj. od dnia 3 sierpnia 2008 r. w ramach ograniczonych praw rzeczowych ze służebności gruntowej wyewoluowała służebność przesyłu, która, jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, stanowi rodzaj służebności gruntowej.

Warto również zwrócić uwagę na okoliczności wprowadzenia regulacji o służebności przesyłu, gdyż mają one kluczowe znaczenie przy interpretacji przedmiotowego zwolnienia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z rządowego uzasadnienia projektu ustawy z dnia 30 maja 2008 r. wynika w sposób jednoznaczny, że konieczność wprowadzenia do przepisów Kodeksu cywilnego unormowań dotyczących służebności przesyłu była podyktowana potrzebą jednoznacznego ustawowego uregulowania tej problematyki, wobec istniejących w tamtym czasie wątpliwości prawnych wynikających z niedostosowania przepisów o służebności gruntowej do omawianych inwestycji "liniowych".

Celem zmian w Kodeksie cywilnym prowadzących do wprowadzenia przepisów o służebności przesyłu było uporządkowanie tej problematyki, co było konieczne także z uwagi na obowiązującą zasadę numerus clausus ograniczonych praw rzeczowych. Ustanowienie nowego rodzaju służebności odnoszącej się do inwestycji dotyczącej budowy urządzeń infrastruktury technicznej wychodziło więc naprzeciw potrzebom gospodarczym i w sposób ustawowy regulowało istniejącą już, zapoczątkowaną uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 17 stycznia 2003 r., praktykę ustanawiania służebności gruntowych dla realizacji tych inwestycji.

Wprowadzenie nowej instytucji-służebności przesyłu - w Kodeksie cywilnym oznacza, że z dniem wejścia nowych regulacji w życie (tekst jedn.: od dnia 3 sierpnia 2008 r.) nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla budowy urządzeń przesyłowych, lecz jedynie służebności przesyłu, stanowiącej odmianę służebności gruntowej. Istotą tej służebności jest również (jak w przypadku wcześniej stosowanej służebności gruntowej) ograniczenie prawa własności właściciela nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza realizować inwestycję dotyczącą budowy urządzeń infrastruktury technicznej lub który użytkuje takie urządzenia.

Biorąc zatem pod uwagę cel wprowadzanych do Kodeksu cywilnego w 2008 r. zmian, zastąpienie w sferze cywilistycznej służebności gruntowej służebnością przesyłu nie zmieniło ani celu ani treści tych służebności, zapewniło jedynie możliwość wyraźnego odniesienia się do regulacji bardziej odpowiadającej wymogom gospodarczym. Istota obu instytucji jest bowiem ta sama-umożliwienie trwałego dostępu do gruntu podmiotowi budującemu, bądź zarządzającemu budowlą liniową.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy trzeba przyjąć, iż treść art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, choć literalnie odwołuje się do służebności gruntowej, to jednak obejmuje swym zakresem także i służebności przesyłu. Gdyby przyjąć, że po dniu wejścia w życie nowych regulacji Kodeksu cywilnego statuujących służebność przesyłu (czyli od dnia 3 sierpnia 2008 r.) zwolnienie odnosi się wyłącznie do służebności gruntowych, to oczywistym jest, że przy uwzględnieniu innych kryteriów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie to przestałoby istnieć - od dnia 3 sierpnia 2008 r. służebności gruntowej w opisanych w zwolnieniu okolicznościach nie można już bowiem, w stosunku do inwestycji przesyłowych, ustanowić. Taka wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako sprzeczna z zasadą racjonalnego ustawodawcy, nie mogła by się ostać.

Jak wskazał NSA w przywołanym wyżej wyroku, "pozostawienie po dniu 2 sierpnia 2008 r. omawianego przepisu ustawy podatkowej w niezmienionym brzmieniu należy więc interpretować jako brak zamiaru ustawodawcy do wyeliminowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego, a zatem także i z tego powodu, stwierdzając, że wykładnia literalna tego przepisu prowadzi do niedających się zaakceptować w państwie prawa wniosków, przy uwzględnieniu wykładni historycznej i funkcjonalnej, uznać należy, że po tej dacie zwolnienie to odnosi się do ustanawianych służebności przesyłu. W ocenie Sądu, stanowisko takie nie prowadzi do rozszerzenia zakresu pojęciowego interpretowanego przepisu, bowiem mimo zmiany nazwy ustanawianej służebności, przepisem tym nadal objęte są te same desygnaty - nie została więc naruszona zasada ścisłej interpretacji przepisów podatkowych".

Przedmiotowy przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych był już po dniu 2 sierpnia 2008 r. (zatem po dniu wejścia w życie nowelizacji Kodeksu cywilnego implementującej przepisy o służebności) zmieniany przez ustawodawcę - z dniem 1 stycznia 2009 r. rozszerzono zakres przedmiotowego zwolnienia także na "inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej". Jak wskazuje w uzasadnieniu przywołanego wyroku NSA, również w związku z tą zmianą ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie sposób uznać, że racjonalny ustawodawca rozszerza sytuacje objęte zwolnieniem podatkowym, mając świadomość, że zasadnicza część tego przepisu (w zakresie dotyczącym służebności gruntowych) stała się przepisem martwym, bowiem praktycznie przestała obowiązywać wskutek dodania do Kodeksu cywilnego przepisów o służebności przesyłu i mimo tego nie dokonuje wykreślenia tego punktu z ustawy podatkowej, czy też nie dokonuje jego korekty poprzez wyraźne odniesienie do instytucji służebności przesyłu.

Zdaniem Wnioskodawcy przyjąć trzeba, iż zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje w pełni zastosowanie do kwot wypłacanych w ramach opisanej w niniejszym wniosku umowy. W konsekwencji, Wnioskodawca uważa, że jako współwłaściciel nieruchomości nie ma obowiązku opodatkowania podatkiem dochodowym otrzymanych kwot, a spółka, jako płatnik, nie ma obowiązku pobrania zaliczki na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też sporządzenia zeznania PIT-8C.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Artykuł 20 ust. 1 ustawy stanowi, iż za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Stosownie do art. 42a ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

- w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.).

Z kolei art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi, że przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

Służebność gruntowa uregulowana została w art. 285 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

Zgodnie z art. 3051 nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). Jeżeli właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, przedsiębiorca może żądać jej ustanowienia za odpowiednim wynagrodzeniem. Jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu (art. 3052 § 1 i 2). Zgodnie z art. 3054 do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych.

Powyższe przepisy Kodeksu cywilnego wyraźnie wskazują, że co do zasady służebność przesyłu jest ustanawiana na rzecz przedsiębiorcy za odpowiednim wynagrodzenie należnym od niego właścicielowi nieruchomości obciążonej. Przy czym służebność ta, na co wskazuje również układ przestrzenny Kodeksu cywilnego tj. fakt podzielenia działu III Księgi drugiej tej ustawy na trzy rozdziały: Rozdział I. Służebności gruntowe, Rozdział II. Służebności osobiste, Rozdział III. Służebność przesyłu, stanowi odrębny od służebności gruntowej i służebności osobistej, rodzaj służebności.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest współwłaścicielem, na zasadzie wspólności małżeńskiej, nieruchomości gruntowych klasyfikowanych jako grunt rolny. Wraz z małżonką prowadzi gospodarstwo rolne.

Do Wnioskodawcy zgłosiła się Spółka prowadząca działalność polegającą na rozwijaniu projektów farm wiatrowych. W ramach czynności związanych z budową farmy, Spółka zobowiązana jest do przygotowania stosownych przyłączy oraz kabli przesyłowych - urządzeń infrastruktury technicznej w rozumieniu art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Celem zapewnienia możliwości posadowienia kabli, Spółka zawiera z właścicielami gruntów, przez które przebiegać będzie linia przesyłowa umowy, służebności przesyłu. Tak też jest w przypadku Wnioskodawcy- Spółka planuje zawrzeć umowę, na mocy której pozyska tytuł do korzystania z gruntów Wnioskodawcy. Grunty te wchodzą w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ramach umowy, Wnioskodawca ustanowi odpłatną i ograniczoną w czasie służebność przesyłu na rzecz Spółki, w ramach której spółka będzie miała zapewnione prawo stałego i niezakłóconego dostępu do nieruchomości w celu wybudowania i eksploatacji wielordzeniowych sieci kablowych energetycznych, komunikacyjnych i teletechnicznych oraz prawo całodobowego, niezakłóconego dostępu do powyższych sieci, w szczególności w celu wykonywania czynności związanych z transportem, instalacją, eksploatacją, naprawą, konserwacją i modernizacją podziemnych sieci oraz podziemnych urządzeń technicznych.

W ramach umowy, Wnioskodawca zobowiąże się także powstrzymywać od wznoszenia trwałej zabudowy oraz od nasadzania drzew oraz krzewów w obszarze 3 metrów od osi sieci.

Zgodnie z zapisami umowy, Spółka będzie miała prawo korzystania ze służebności w okresie prowadzenia robót budowlanych i eksploatacji przez następne 30 lat, licząc od dnia uruchomienia farmy wiatrowej.

W zamian za powyższe uprawnienia przyznane mocą umowy Spółce, zobowiązuje się ona zapłacić Wnioskodawcy jednorazowe łączne wynagrodzenie, które wypłacane ma być jednak w dwóch ratach. Pierwsza część wynagrodzenia płatna jest w terminie 21 dni od podpisania umowy, pozostała część wynagrodzenia wypłacona zostanie w terminie 30 dni od dnia rozpoczęcia budowy sieci kablowych na nieruchomości, przy czym druga część wynagrodzenia nie będzie należna jeśli spółka podejmie decyzję o rezygnacji z budowy farmy wiatrowej.

Zgodnie z zapisami umowy, przyznane wynagrodzenie obejmuje także rekompensatę za wszelkie ewentualne szkody jakie właściciel poniesie na skutek robót ziemnych i prac instalacyjnych w trakcie budowy sieci kablowych.

Odnosząc się do powyższego, po analizie zacytowanego art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że zwolnieniu określonemu w tym przepisie podlegają tylko odszkodowania wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, rekultywacji gruntów oraz szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie.

Otrzymanie wynagrodzeni w związku z ustanowieniem służebności przesyłu nie stanowi zatem tytułu uprawniającego do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. W związku z powyższym uznać należy, iż omawiane zwolnienie nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Wskazać przy tym należy, że przy stosowaniu wszelkiego rodzaju ulg podatkowych trzeba mieć na uwadze przepis art. 84 Konstytucji RP, dotyczący zasady powszechności opodatkowania, z której to wywieść można regułę, iż wszelkie przepisy dotyczące zwolnień i ulg podatkowych, stanowiące odstępstwo od tej zasady, wymagają ścisłej ich interpretacji, wykluczając jednocześnie jakąkolwiek interpretację rozszerzającą. Dlatego też niedopuszczalne jest uzupełnienie przepisu prawa w drodze interpretacji o treści, której ten przepis nie zawiera.

Reasumując, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy stwierdzić należy, iż brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do otrzymanego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, ponieważ nie zostały spełnione przesłanki zawarte w tym przepisie. Należność ta została przyznana z tytułu służebności przesyłu, nie zaś z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, którą to ww. przepis wymienia jako tytuł uprawniający do zastosowania zwolnienia podatkowego. W związku z powyższym uznać należy, iż wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu ustanowienia służebności przesyłu stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu. Przychód ten powinien zostać wykazany przez Niego w zeznaniu podatkowym, składanym we właściwym urzędzie skarbowym, w terminie do 30 kwietnia następnego roku podatkowego, w którym otrzymano ww. wynagrodzenie. Natomiast na Spółce dokonującej wypłaty przedmiotowego wynagrodzenia ciąży wynikający z art. 42a ustawy obowiązek wystawienia informacji o wypłaconym stypendium, o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych PIT-8C.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków wyjaśnić należy, że orzeczenia te dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń