ITPB2/15-1001a/11/MM - Określenie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej spółki jawnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2011 r. (data wpływ 8 listopada 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej spółki jawnej, której jest Pan wspólnikiem jest nieprawidłowe

W dniu 8 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej spółki jawnej, której jest Pan wspólnikiem.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca i Jego małżonka w styczniu 1992 r. - wraz z sześcioma parami małżeńskimi - nabyli działkę gruntu w użytkowaniu wieczystym oraz stanowiący odrębny od gruntu przedmiot własności - budynek murowany jednokondygnacyjny, niepodpiwniczony, przeznaczony do działalności handlowej. Wnioskodawca wraz z małżonką nabył 1/7 części w ww. nieruchomości. Przedmiotowa nieruchomość została nabyta na prawach wspólności ustawowej.

Decyzją z marca 1998 r. Wnioskodawca i Jego żona oraz pozostałe sześć par małżeńskich przekształcili prawo użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności. Budynek, jak i grunt zostały nabyte przez osoby fizyczne - małżonków do ich majątków prywatnych.

W budynku tym jeden z małżonków - Wnioskodawca - wraz z pozostałymi sześcioma współmałżonkami (mężami) prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki jawnej. Spółka prowadzi działalność w zakresie handlu detalicznego.

Budynek oraz grunt nigdy nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, gdyż nie zostały wniesione do Spółki. W związku z powyższym nie były dokonywane żadne odpisy amortyzacyjne. Wyżej wymienione udziały w nieruchomości stanowiły współwłasność małżonków, a nie Spółki. Nie stanowiły środków trwałych Spółki i nie stanowiły jej majątku.

Żona Wnioskodawcy nigdy nie prowadziła działalności w tymże budynku, przez cały okres posiadania nieruchomości pracowała na etacie. Jedynie od 1996 r. prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług opodatkowanych w formie karty podatkowej. W dniu sprzedaży przedmiotowego udziału w nieruchomości będzie istniała między małżonkami wspólność majątkowa małżeńska. Małżonkowie (mężowie) mają zamiar zlikwidować spółkę jawną, a następnie wszyscy współwłaściciele nieruchomości zamierzają sprzedać w niej udziały.

Wnioskodawca prowadzi działalność jedynie w formie Spółki, nie prowadził zaś nigdy działalności gospodarczej indywidualnie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż udziałów w nieruchomości (1/7 części gruntu wraz z budynkiem) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym u któregokolwiek z małżonków, tj. Wnioskodawcy lub Jego małżonki?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest udzielenie odpowiedzi na pytanie w zakresie odnoszącym się do Wnioskodawcy. Wniosek w zakresie odnoszącym się do małżonki Wnioskodawcy rozstrzygnięty zostanie w odrębnym piśmie.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż udziałów w przedmiotowej nieruchomości dokonana przez Niego i Jego małżonkę jako osoby fizyczne, a nie w wykonywaniu działalności gospodarczej, po upływie 5 lat od daty nabycia będzie zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawcy sprzedaż przedmiotowego udziału w nieruchomości nie będzie miała miejsca w wykonywaniu działalności gospodarczej. Jest to bowiem majątek prywatny małżonków. Przedmiotowy udział w nieruchomości (budynek) został nabyty na własność 19 lat temu, a grunt 13 lat temu.

Sprzedaż zostanie dokonana przez osoby fizyczne, a nie w wykonywaniu działalności gospodarczej. Małżonka Wnioskodawcy nigdy nie wykorzystywała przedmiotowej nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej.

W opisanym zdarzeniu przyszłym - według Wnioskodawcy - nie będzie miał zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nieruchomość nie była ujęta w ewidencji środków trwałych (nie mogła nawet zostać ujęta, gdyż nie stanowiła i nie stanowi własności spółki), zatem nie ma podstaw do zaliczenia przychodu z jej sprzedaży do przychodów z działalności gospodarczej. W związku z powyższym sprzedaż udziałów w przedmiotowej nieruchomości będzie stanowić źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy. Nie wystąpi jednak z tego tytułu przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, gdyż od zakupu ww. nieruchomości upłynęło więcej niż pięć lat.

Wnioskodawca powołuje się przy tym na wyrok NSA z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1507/08, wskazując, że ww. Sąd, a następnie w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dniu 20 maja 2010 r. nr PPB1/415-74/07/10-5/S/AG w takim samym stanie faktycznym uzasadniali, "iż dla uznania przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości, wykorzystywanej w działalności gospodarczej i prawa użytkowania gruntu, związanego z tą nieruchomością, za przychód z działalności gospodarczej, istotne jest aby nieruchomość ta spełniała przesłanki określone w wyżej cytowanym przepisie art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy, tj. aby została ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W sytuacji, gdy nieruchomość nie była ujęta w takiej ewidencji, nie ma podstaw do zaliczenia przychodu z jej sprzedaży do przychodów z działalności gospodarczej."

W ocenie Wnioskodawcy przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy stanowi kompletną regulację co do przedmiotowego zakresu opodatkowania zbycia składników majątkowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Wnioskodawca wskazuje, że w przepisie tym racjonalny ustawodawca jednoznacznie wskazał te składniki majątkowe, których zbycie powoduje powstanie przychodu z działalności gospodarczej, nawet wtedy, gdy podatnik nie ujął ich w ewidencji (chodzi tu np. o spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie).

Wnioskodawca zauważa przy tym, iż przy interpretacji prawa podatkowego podstawowe znaczenie ma wykładnia literalna przepisu. W procesie wykładni pierwszeństwo mają bowiem dyrektywy językowe. Oznacza to, że odwoływanie się do innych reguł wykładni dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy wykładnia językowa nie daje jednoznacznego wyniku, tzn. gdy z językowego punktu widzenia możliwe jest co najmniej dwojakie rozumienie tekstu prawnego (wyrok SN V KK 337/03). Dokonując tymczasem takiej wykładni przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychód uzyskany przez Wnioskodawcę i Jego małżonkę z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nie będzie stanowił przychodu z tytułu działalności gospodarczej, gdyż powyższa nieruchomość nie była ujęta w ewidencji środków trwałych i nie stanowiła majątku firmy (spółki).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego - w zakresie odnoszącym się do Wnioskodawcy - uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje więc generalną zasadę, iż odpłatne zbycie nieruchomości oraz ww. praw majątkowych przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym. Jeżeli natomiast ich odpłatne zbycie następuje po upływie tego okresu, przychód z tego tytułu nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Jednakże z art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy wynika, że przepisu ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Z opisanego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca i Jego małżonka w styczniu 1992 r. - wraz z sześcioma parami małżeńskimi - nabyli działkę gruntu w użytkowaniu wieczystym oraz stanowiący odrębny od gruntu przedmiot własności - budynek murowany jednokondygnacyjny, niepodpiwniczony, przeznaczony do działalności handlowej. Wnioskodawca wraz z małżonką nabył 1/7 części w ww. nieruchomości. Przedmiotowa nieruchomość została nabyta na prawach wspólności ustawowej.

Decyzją z marca 1998 r. Wnioskodawca i Jego żona oraz pozostałe sześć par małżeńskich przekształcili prawo użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności. Budynek, jak i grunt zostały nabyte przez osoby fizyczne - małżonków do ich majątku prywatnego.

W budynku tym jeden z małżonków - Wnioskodawca - wraz z pozostałymi sześcioma współmałżonkami (mężami) prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki jawnej. Spółka prowadzi działalność w zakresie handlu detalicznego.

Budynek oraz grunt nigdy nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, gdyż nie zostały wniesione do Spółki. W związku z powyższym nie były dokonywane żadne odpisy amortyzacyjne. Wyżej wymienione udziały w nieruchomości stanowiły współwłasność małżonków, a nie Spółki. Nie stanowiły środków trwałych Spółki i nie stanowiły jej majątku.

Żona Wnioskodawcy nigdy nie prowadziła działalności w tymże budynku, przez cały okres posiadania nieruchomości pracowała na etacie. Jedynie od 1996 r. prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług opodatkowanych w formie karty podatkowej. W dniu sprzedaży przedmiotowego udziału w nieruchomości będzie istniała między małżonkami wspólność majątkowa małżeńska. Małżonkowie (mężowie) mają zamiar zlikwidować spółkę jawną, a następnie wszyscy współwłaściciele nieruchomości zamierzają sprzedać w niej udziały.

Wnioskodawca prowadzi działalność jedynie w formie Spółki, nie prowadził zaś nigdy działalności gospodarczej indywidualnie.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

* ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio;

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych) używanych aktualnie w działalności, jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód ze sprzedaży tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Powołane przepisy ustawy podatkowej nie regulują wprost zasad opodatkowania dochodu ze sprzedaży składników majątku nie spełniających kryteriów wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, dlatego też dokonując wykładni przepisów ustawy w tym zakresie należy mieć na względzie, iż zasadą jest, że przychód z działalności gospodarczej stanowi każda kwota należna podatnikowi związana w jakikolwiek sposób z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przepis art. 14 ww. ustawy nie wymienia szczegółowo wszystkich przychodów z tego źródła, zaś w art. 14 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy wymienione zostały tylko niektóre rodzaje przychodów zaliczanych do przychodów z działalności gospodarczej. Z tego względu, sprzedaż każdego innego składnika, wykorzystywanego w określonym przedziale czasowym w działalności gospodarczej, stanowi przychód z tytułu działalności gospodarczej na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych).

Zatem z literalnej wykładni ww. przepisów wynika, że, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem handlowym, wykorzystywanej w działalności gospodarczej spółki jawnej, której współwłaścicielem jest Wnioskodawca, powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w cytowanym art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy kwalifikacji przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości decydujące znaczenie ma bowiem przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodu ze źródłem jego uzyskania. Nie jest przy tym istotne, że przedmiotowa nieruchomość nie stanowi majątku Spółki i nie została wprowadza do ewidencji środków trwałych tej Spółki, jest bowiem (na podstawie umowy zawartej pomiędzy jej współwłaścicielami - w formie ustnej lub pisemnej) - udostępniana Spółce w celu prowadzenia działalności gospodarczej, co zaś przesądza o tym, że przedmiotowa nieruchomość jest wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę jawną, której wspólnikiem jest Wnioskodawca.

Ww. zasada będzie miała również zastosowanie w sytuacji, gdy przed sprzedażą przedmiotowa nieruchomość zostanie wycofana z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostanie wycofana z działalności i dniem jej odpłatnego zbycia nie upłynie 6 lat.

Reasumując przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości - proporcjonalnie do wielkości posiadanych udziałów w tej nieruchomości - będzie podlegał opodatkowaniu jako przychód z działalności gospodarczej, zgodnie z zasadami określonymi dla wybranego przez Pana sposobu opodatkowania dochodów z tego źródła na rok podatkowy, w którym sprzedaż zostanie dokonana.

Końcowo wskazać należy, iż z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - niniejsza interpretacja chroni Wnioskodawcę jako występującego z wnioskiem, nie wywiera natomiast skutku prawnego dla małżonki Wnioskodawcy. Małżonka Wnioskodawcy chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinna wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej wydanie.

W odniesieniu do przytoczonych we wniosku rozstrzygnięć, tj. interpretacji i orzeczenia wskazać należy, że wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego. Wskazać należy, że orzeczenia sądów, są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym.

Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Na mocy art. 87 ust. 1 tejże ustawy, źródłami powszechnie obowiązujących prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Nie przewiduje on zatem takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych), ani też tym bardziej dla interpretacji indywidualnych.

W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Ponadto wyjaśnić należy, że w niniejszej sprawie orzecznictwo sądów nie jest jednolite. Istnieją bowiem orzeczenia wyrażające stanowisko tożsame z zaprezentowanym przez organ podatkowy, jak np. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 3 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 803/09, czy też wyrok NSA z 25 października 2011 r. sygn. akt II FSK 739/10 wydane w podobnej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.