ITPB1/4511-848/15/HD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2015 r. (data wpływu 31 lipca 2015 r.), uzupełnionym w dniu 15 października 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie prawa do odliczenia od podatku kwoty przewidzianej w art. 27g ust. 2 ustawy, w sytuacji uzyskania wypłaty zysku ze spółki osobowej z siedzibą na Cyprze - jest prawidłowe.

W dniu 31 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie prawa do odliczenia od podatku kwoty przewidzianej w art. 27g ust. 2 ustawy, w sytuacji uzyskania wypłaty zysku ze spółki z siedzibą na Cyprze.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i tym samym podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca planuje przystąpienie do spółki nieposiadającej osobowości prawnej (dalej: Spółka osobowa) z siedzibą na Cyprze. Na Cyprze Spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego i jest podmiotem transparentnym podatkowo.

Na terytorium Cypru Spółka osobowa będzie prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności Spółka osobowa będzie prowadzić działalność holdingową. W ramach powyższej działalności Spółka będzie posiadać udziały lub akcje w innych spółkach prawa handlowego mających siedzibę na terytorium UE, jak również poza terytorium UE. Z powyższego tytułu Spółka osobowa będzie uzyskiwać dywidendy. Spółka osobowa będzie również otrzymywać wynagrodzenie z tytułu umorzenia, bądź też sprzedaży posiadanych udziałów lub akcji. Ponadto Spółka osobowa może również prowadzić działalność finansową, a także działalność polegającą na udzielaniu licencji i w związku z tym uzyskiwać dochody z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek oraz uzyskiwanych należności licencyjnych. Nie jest również wykluczone, iż Spółka osobowa będzie prowadzić również działalność operacyjną.

Spółka osobowa na terytorium Cypru utrzymywać będzie stałą siedzibę, w której podejmowane będą istotne z punktu widzenia działalności Spółki decyzje. Ponadto, na Cyprze Spółka osobowa zobowiązana będzie do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej Wnioskodawcy będzie wypłacany jej zysk, w stosunku odpowiadającym jego prawu do udziału w zysku tej spółki.

Spółka osobowa będzie stanowiła placówkę działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Wnioskodawca będzie prowadził w sposób całkowity działalność gospodarczą, poprzez Spółkę osobową, która stanowić będzie placówkę. Placówka ta będzie miała charakter stały. W szczególności utworzona zostanie w ściśle określonym miejscu - lokalizacji będącej jej siedzibą statutową. Spółka Osobowa będzie zarejestrowana na terytorium Cypru i w związku z tym będzie posiadała siedzibę na terytorium Cypru. Siedziba ta będzie się mieściła w lokalu wyposażonym w infrastrukturę biurową niezbędną dla prowadzonej przez Spółkę osobową działalności gospodarczej. W lokalu tym będzie również zatrudniony pracownik.

Wnioskodawca z tytułu bycia wspólnikiem Spółki osobowej podlegać będzie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na gruncie cypryjskich przepisów o podatku dochodowym. Zgodnie z przepisami cypryjskiej ustawy o podatku dochodowym, osoby niebędące cypryjskimi rezydentami podatkowymi podlegają opodatkowaniu cypryjskim podatkiem dochodowym jedynie od dochodów osiąganych na terytorium Cypru.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku uzyskania dochodu z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej w rocznym rozliczeniu podatkowym Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia od podatku kwoty przewidzianej w art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uzyskania dochodu z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej w rocznym rozliczeniu podatkowym Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia od podatku kwoty przewidzianej w art. 27g ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zasada nieograniczonego obowiązku podatkowego polega na tym, że w przypadku osób fizycznych mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podlega całość dochodów podatnika bez względu na to, gdzie położone jest źródło przychodów. Z uwagi na okoliczność, iż Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania w Polsce przyjąć należy, iż na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega on obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. posiada nieograniczony obowiązek podatkowy), co wprost potwierdza brzmienie art. 3 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy art. 3 ust. 1, la, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W przypadku Wnioskodawcy oznacza to konieczność uwzględnienia postanowień Umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 177, poz. 523 z późn. zm. - dalej: Umowa z Cyprem). Zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy z Cyprem zyski z przedsiębiorstwa umawiającego się państwa powinny być opodatkowane tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się państwie przez położony tam zakład.

Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim umawiającym się państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Spółka osobowa, której wspólnicy są rezydentami drugiego umawiającego się państwa nie jest w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania sama w sobie przedsiębiorstwem państwa siedziby spółki. Nie ulega jednak wątpliwości, że przedsiębiorstwo, w ujęciu funkcjonalnym, prowadzone przez spółkę osobową w umawiającym się państwie stanowi stały zakład jej wspólników w tym państwie. W doktrynie prawa międzynarodowego przyjął się pogląd, że prowadzenie działalności gospodarczej przez zagranicznego przedsiębiorcę poprzez spółkę osobową jako wspólnik tej spółki, konstytuuje zakład zagranicznego przedsiębiorcy w państwie siedziby spółki osobowej. Powyższe uznanie spółki osobowej, w której wspólnikami są podmioty zagraniczne, za zakład znalazło odzwierciedlenie również w orzecznictwie polskim. Podobna linia znalazła również odzwierciedlenie w cypryjskich regulacjach podatkowych - spółka osobowa jest podmiotem transparentnym podatkowo.

Jak było to przedstawione w stanie faktycznym, w związku z pełnieniem przez Spółkę osobową funkcji podmiotu holdingowego, istotną część jej dochodów stanowić będą dywidendy oraz inne dochody bierne wypłacane przez spółki z grupy. Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle postanowień art. 10 ust. 4 (dywidendy), 11 ust. 5 (odsetki), 12 ust. 4 (należności licencyjne) oraz 13 ust. 2 (zyski ze sprzedaży majątku) Umowy z Cyprem, w sytuacji, gdy prawo z tytułu którego uzyskiwane są dochody bierne, faktycznie wiąże się z działalnością położonego w umawiającym się państwie zakładu, dochody te przypisywane są temu zakładowi i opodatkowane zgodnie z regulacjami art. 7 Umowy z Cyprem. Jak się podkreśla w doktrynie prawa międzynarodowego, dochody bierne są opodatkowane jako zyski stałego zakładu, gdy prawa majątkowe generujące te dochody (tekst jedn.: udziały, akcje, wierzytelności, patenty, etc.) są efektywnie związane z takim stałym zakładem (por. Prawo podatkowe przedsiębiorców, Tom I, red. Nauk. H. Litwińczuk, red. P. Karwat, Warszawa 2008). Związek ten będzie zachodził, przede wszystkim, gdy wspomniane prawa lub rzeczy będą wykazane po stronie aktywów w bilansie stałego zakładu (tak A. Maksymczak w Modelowa Konwencja OECD. Komentarz, pod red. B. Brzezińskiego, Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Spółka osobowa, w świetle cypryjskich regulacji prawnych, zobowiązana będzie do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Jako podmiot holdingowy będzie właścicielem udziałów w spółkach z grupy, a co za tym idzie udziały te będą wykazane jako jej aktywa w bilansie Spółki osobowej. W aktywach Spółki osobowej znajdą się również inne prawa majątkowe, generujące dochody bierne - jak prawa własności przemysłowej czy należności pożyczkowe. To Spółka osobowa, a nie jej wspólnicy będzie zatem właścicielem płatności o charakterze biernym. Nie może być więc wątpliwości, że dochody bierne uzyskiwane przez Spółkę osobową związane będą z działalnością zakładu i jemu przypisane. Ten sam wniosek, już na gruncie samego art. 7 Umowy z Cyprem, należy podtrzymać również w związku z planowaną działalnością operacyjną Spółki osobowej. Mając na względzie powyższe, Spółka osobowa będzie konstytuować zakład w rozumieniu art. 5 Umowy z Cyprem dla Wnioskodawcy. W tym przypadku oznacza to, że podjęcie przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w ramach Spółki osobowej będzie równoznaczne z opodatkowaniem zysków Wnioskodawcy jako zysków zakładu. W konsekwencji będzie to dochód opodatkowany na Cyprze.

Jednocześnie zauważyć należy, że zgodnie ze wskazanym już art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wszelkie dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę (bez względu na ich źródło) podlegają obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Tym samym zyski ze Spółki osobowej podlegają opodatkowaniu dwukrotnie: w Polsce i na Cyprze. W celu zatem zapobieżenia podwójnego opodatkowania tego dochodu w Polsce należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania. W przypadku Umowy z Cyprem w art. 24 ust. 1 lit. b została przewidziana metoda zaliczenia proporcjonalnego. Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, że jego podatek będzie skalkulowany w sposób następujący: od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów Wnioskodawcy (osiągniętych w Polsce jak i na Cyprze) zostanie odliczona kwota równa podatkowi dochodowemu zapłaconemu na Cyprze. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Jednocześnie, na podstawie art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać należy, że podatnik podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a tej ustawy (metoda zaliczenia proporcjonalnego) uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

- ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27 ustawy, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b ustawy, kwotę obliczoną zgodnie z art. 27g ust. 2 ustawy.

Zgodnie zaś z art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a tej ustawy a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w art. 27g ust. 1 ustawy, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8 ustawy (metoda wyłączenia z progresją). Mając na uwadze, że zgodnie z art. 5b ust. 2 ww. ustawy przychody ze spółki nieposiadającej osobowości prawnej należy rozpoznać jako przychody ze źródła pozarolniczą działalność gospodarcza (art. 14 ustawy), Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowanie art. 27g ust. 2 w związku z art. 27g ust. 1 ustawy w stosunku do dochodów uzyskiwanych z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, iż Wnioskodawca, uzyskujący przychody z zakładu w rozumieniu art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 Umowy z Cyprem, przy uwzględnieniu, że w art. 24 ust. 1 lit. b Umowy z Cyprem przewidziano stosowanie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tzw. metody zaliczenia proporcjonalnego - jest uprawniony do zastosowania art. 27g ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym podatek do zapłaty będzie mógł zostać pomniejszony o kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą obliczoną przy zastosowaniu metody zaliczenia proporcjonalnego podatkowego, a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski uważa się przy tym - stosownie do art. 3 ust. 1a ustawy - osobę fizyczną, która:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a cyt. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca - polski rezydent podatkowy - rozważa przystąpienie do spółki osobowej z siedzibą na Cyprze. Na terytorium Cypru Spółka osobowa będzie prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka osobowa będzie stanowiła placówkę działalności gospodarczej Wnioskodawcy i będzie miała charakter stały. Spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego i jest podmiotem transparentnym podatkowo. Wnioskodawca będzie prowadził w sposób całkowity działalność gospodarczą. Głównym przedmiotem działalności Spółki osobowej będzie działalność holdingowa. W związku z pełnieniem funkcji podmiotu holdingowego Spółka osobowa będzie otrzymywać dywidendy oraz zbywać udziały, może również udzielać pożyczek i licencji oraz uzyskiwać z tego tytułu dochody z odsetek i należności licencyjnych. Spółka osobowa może również prowadzić działalność operacyjną. W treści wniosku wskazano również, że Spółka osobowa na terytorium Cypru utrzymywać będzie stałą siedzibę, w której podejmowane będą istotne z punktu widzenia działalności Spółki decyzje. Na Cyprze Spółka osobowa zobowiązana będzie do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej Wnioskodawcy będzie wypłacany jej zysk, w stosunku odpowiadającym jego prawu do udziału w zysku tej spółki.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca zamierza zostać wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą na terytorium Republiki Cypru kwestie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu udziału w spółce osobowej z siedzibą na terytorium Republiki Cypru należy rozpatrywać z uwzględnieniem umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523 z późn. zm.).

Wskazać należy, że pomocnym w interpretacji tej umowy może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, w rozumieniu niniejszej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Natomiast stosownie do treści art. 5 ust. 2 ww. umowy, określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

W myśl art. 7 ust. 1 cytowanej umowy zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Przy czym, w myśl art. 10 ust. 1 ww. umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Natomiast zgodnie art. 10 ust. 4 powoływanej umowy, postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli odbiorca dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki płacącej dywidendy, działalność zarobkową przez zakład położony w tym Państwie bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona, i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

W świetle powyższych uregulowań stwierdzić należy, że planowane prowadzenie przez Wnioskodawcę (polskiego rezydenta podatkowego) działalności w spółce osobowej z siedzibą na Cyprze będzie stanowić cypryjski zakład tej osoby w rozumieniu art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Skoro Wnioskodawca będzie posiadać na terytorium Republiki Cypru zakład, to dochód uzyskany z tytułu udziału w cypryjskiej spółce niebędacej osobą prawną może być opodatkowany na terytorium Republiki Cypru. Z uwagi jednak na miejsce zamieszkania Wnioskodawcy na terytorium Polski, podlega on w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

W konsekwencji, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania w Polsce, należy zastosować art. 24 ust. 1 lit. b umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (tzw. "metoda zaliczenia"). Zgodnie z tym przepisem, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku, które zgodnie z postanowieniami artykułów 7, 10, 11, 12 lub 13, mogą być opodatkowane na Cyprze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków z przeniesienia własności majątku tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu na Cyprze. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku uzyskane na Cyprze.

Zaakcentowania w tym miejscu wymaga, że metoda zaliczenia polega - co do zasady - na tym, że dochody osiągnięte w państwie źródła nie są zwolnione od podatku w państwie siedziby, lecz podlegają tam opodatkowaniu, z tym że państwo rezydencji zezwala na odliczenie podatku zapłaconego w państwie źródła od swego podatku obliczonego od ogólnej sumy dochodów.

Zgodnie art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Przy czym wskazać należy, że w myśl art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

- ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Ustęp 2 powołanego artykułu stanowi, że odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 (art. 27g ust. 3).

Jak wynika z treści art. 27g ust. 1 i 3 podatnik ma prawo odliczenia od podatku dochodowego kwoty obliczonej zgodnie z ust. 2, jeśli łącznie spełnione są następujące przesłanki:

W odniesieniu do pierwszego z ww. warunków należy wskazać, że jak wynika z cytowanego przepisu art. 3 ust. 1 ustawy źródłem nieograniczonego obowiązku podatkowego jest miejsce zamieszkania podatnika w Polsce. Treść tego obowiązku odnosi się natomiast do całości dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez tego podatnika, tj. zarówno dochodów (przychodów) uzyskiwanych w Polsce, jak i zagranicznych.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce, czyli podatnikiem o nieograniczonym obowiązku podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spełniony jest zatem pierwszy z omówionych warunków stosowania art. 27g ust. 1 ww. ustawy.

Drugim z warunków omawianego odliczenia jest uzyskanie dochodów poza terytorium Polski ze ściśle określonych źródeł. Do źródeł tych należą:

* stosunek służbowy, stosunek pracy, praca nakładcza oraz spółdzielczy stosunek pracy (art. 12 ust. 1);

* działalność wykonywana osobiście (art. 13);

* pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 14), czyli zgodnie z definicja zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy, działalność zarobkowa:

* prawa majątkowe w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, w przypadku wykonywania poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem sytuacji uzyskiwania dochodów (przychodów) z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi.

Należy przy tym wyjaśnić, że zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem ze źródła przychodów - jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej - jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. (...)

Przychodami - z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f - są natomiast otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 omawianej ustawy). Pojęcie przychodu wiąże się zatem z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku.

Poza powołanym przepisem określającym w sposób ogólny pojęcie przychodu ustawodawca przewidział również szczegółowe regulacje dotyczące przychodów z konkretnych źródeł. I tak, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Analiza drugiej przesłanki wynikającej z interpretowanego przepisu sprowadza się do oceny, czy dochód przypisywany Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej jest jego dochodem z jednego ze źródeł wskazanych w art. 27 ust. 1 uzyskanym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Skoro źródłem uzyskiwanego przysporzenia jest uczestnictwo w spółce cypryjskiej, konieczne jest określenie statusu tej spółki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Podmioty, które są podatnikami podatku dochodowego zostały wskazane odpowiednio w art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.). Podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są wyłącznie osoby fizyczne. Podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są natomiast:

* osoby prawne (art. 1 pkt 1);

* spółki kapitałowe w organizacji (art. 1 pkt 1);

* jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 1 i 3 (art. 1 pkt 2);

* spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 1 ust. 3 pkt 1);

* spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (art. 1 ust. 3 pkt 2).

W pojęciu spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mieszczą się zatem spółki osobowe utworzone na gruncie polskiego prawa handlowego, z wyłączeniem spółek komandytowo-akcyjnych, oraz spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w państwie innym niż Polska, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa nie spełniają warunku traktowania jak osoby prawne i podlegania w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Spółka, do której rozważa przystąpić Wnioskodawca jest spółką niemająca osobowości prawnej, mająca siedzibę na terytorium Cypru, która zgodnie z przepisami prawa cypryjskiego nie jest podatnikiem podatku dochodowego i jest podmiotem transparentnym podatkowo. Oznacza to, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spółka niebędąca osobą prawną (jako spółka, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego) nie ma obowiązku podatkowego w podatkach dochodowych - nie dokonuje tym samym rozliczeń podatkowych związanych z uzyskiwaniem przychodów, ponoszeniem kosztów, osiąganiem dochodów (zysków). Zgodnie z konstrukcją przyjętą przez ustawodawcę w zakresie podatków dochodowych, skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki niebędącej osobą prawną są przypisywane jej wspólnikom jako skutki podatkowe posiadania udziału w spółce niebędącej osobą prawną. W przypadku wspólników będących osobami fizycznymi, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

I tak, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a (zastrzeżenie to dotyczy przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c), łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Na mocy art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

Przepis art. 8 ust. 1 określa sposób przypisywania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną jej wspólnikom, poprzez posłużenie się kryterium prawa wspólnika do udziału w zysku takiej spółki. Prawo do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną jest kategorią funkcjonującą na gruncie prawa spółek handlowych, ściśle związaną z posiadaniem statusu wspólnika takiej spółki. Udział w zyskach spółki niebędącej osobą prawną określa poziom uczestnictwa wspólnika tej spółki w ewentualnym zysku spółki przeznaczonym do podziału. Łączny udział w zyskach spółki niebędącej osobą prawną wszystkich jej wspólników wynosi 100%. Kryterium "prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną" służy więc zapewnieniu odpowiedniego "przypisywania" pełni skutków podatkowych zdarzeń gospodarczych mających miejsce w spółce niebędącej osobą prawną jej wspólnikom (tekst jedn.: przypisywania odpowiedniej części skutków podatkowych tych zdarzeń poszczególnym wspólnikom).

Ocena skutków podatkowych zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki niebędącej osobą prawną po stronie wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną powinna obejmować ocenę możliwości uznania przysporzeń/wydatków spółki za przychody/koszty uzyskania przychodów wspólnika na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przypisania odpowiedniej części tych skutków podatkowych do osoby wspólnika z zastosowaniem proporcji wynikającej z posiadanego przez wspólnika prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną.

Przyjęte przez ustawodawcę zasady rozliczeń podatkowych skutków działania spółki niebędącej osobą prawną na gruncie podatków dochodowych opiera się więc na przyjęciu, że spółka taka jest transparentna podatkowo, a "widoczni" podatkowo są jej wspólnicy. Skutki podatkowe jej działań są oceniane tak, jakby działali wspólnicy, przy czym skutki te są przypisywane każdemu ze wspólników według odpowiedniej proporcji wynikającej z poziomu jego prawa do udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną.

Przypisanie przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną do odpowiedniego źródła przychodów wymaga uwzględnienia charakteru działań prowadzonych przez spółkę. I tak, zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

W opisie zdarzenia wskazano, że Spółka cypryjska, której wspólnikiem będzie Wnioskodawca, będzie prowadzić działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego, ewentualne przychody Wnioskodawcy z udziału w Spółce cypryjskiej określone na podstawie art. 8 ust. 1, będą traktowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychody z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3).

W odniesieniu do trzeciego z warunków zastosowania art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. rozliczania dochodów uzyskanych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a, należy wskazać, że:

* stosownie do art. 27 ust. 9 ww. ustawy jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym;

* na mocy art. 27 ust. 9a ww. ustawy w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Wskazane w powołanych przepisach zasady rozliczania dochodów uzyskanych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej mają zastosowanie w sytuacji, gdy:

Ostatni z warunków zastosowania odliczenia, o którym mowa w art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika z art. 27g ust. 3 tej ustawy i odnosi się do konkretnego miejsca uzyskiwania dochodów. Na mocy tego przepisu ustawodawca odmawia podatnikom prawa do omawianego odliczenia, jeżeli dochody zostały uzyskane w krajach i na terytoriach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową. Wykaz takich krajów i terytoriów sporządza minister właściwy do spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia. A contrario prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie dochodów uzyskanych w krajach i na terytoriach, które nie są objęte ww. wykazem.

Mając na uwadze cytowany wyżej przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe uznać należy, że dochody, o których mowa we wniosku, uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu bycia wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą na Cyprze, stanowić będą dla niego dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Cypru zakład w rozumieniu art. 5 w związku z art. 7 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej. Jednocześnie, w celu eliminacji podwójnego opodatkowania należy zastosować metodę określoną w art. 24 ust. 1 lit. b umowy, tj. metodę odliczenia proporcjonalnego. Przychody uzyskane przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru, stanowić będą przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji Wnioskodawca w rocznym zeznaniu podatkowym będzie mógł skorzystać z odliczenia od podatku kwoty przewidzianej w art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.