ITPB1/4511-840/15-4/DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2015 r. (data wpływu 28 lipca 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 października 2015 r. (data wpływu 16 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przez wspólnika wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 28 lipca 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie m.in. skutków podatkowych wniesienia przez wspólnika wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 12 października 2015 r. (data wpływu 16 października 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą jednoosobowo na swoje imię i nazwisko. Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i jest zobowiązany do rozliczania w Polsce całości dochodów uzyskanych w danym roku podatkowym. Ze względu na zwiększającą się skalę prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zamierza utworzyć spółkę komandytową z siedzibą w Polsce, w której zostanie komandytariuszem. Komplementariuszem w tej spółce zostanie spółka z o.o. również utworzona przez Wnioskodawcę. Do nowo tworzonej spółki komandytowej jako komandytariusz Wnioskodawca zamierza wnieść wkład w postaci maszyn i urządzeń wykorzystywanych obecnie w działalności gospodarczej prowadzonej jednoosobowo na własne imię i nazwisko. Maszyny i urządzenia mające być przedmiotem aportu obecnie wprowadzone są do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy oraz amortyzowane dla celów podatkowych. Wnioskodawca nie zamierza wnosić do spółki komandytowej jako wkładu swojego przedsiębiorstwa albo zorganizowanej jego części, o których mowa w art. 5a pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności nie zamierza wnosić zobowiązań, nieruchomości, zapasów, pieniędzy, należności i praw. W zamian za wkłady Wnioskodawca (komandytariusz) oraz spółka z o.o. (komplementariusz), otrzymają jako Wspólnicy spółki komandytowej, tzw. udziały kapitałowe (spółkowe). Wnioskodawca określi w umowie spółki komandytowej wartość udziału kapitałowego (przysługującą z tytułu wniesienia wkładu) na podstawie cen rynkowych przedmiotu wkładu, ponieważ podatkowe wartości księgowe danych rzeczy ze względu na zróżnicowane stawki amortyzacji podatkowej stosowane w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej nie w każdym wypadku odzwierciedlają ich wartość rynkową. Wartość rynkowa przedmiotów wkładu odzwierciedla ich rzeczywistą wartość ekonomiczną (wartość godziwą) dla spółki na moment jego uzyskania, stąd z punktu widzenia prawa bilansowego (ustawa o rachunkowości) oraz handlowego (kodeks spółek handlowych) ta właśnie wartość powinna znaleźć się w umowie spółki komandytowej jako wartość wkładu. Wnioskodawca wyjaśnia również, że w planowanej spółce komandytowej Wspólnicy będą posiadali prawo udziału w zyskach stosownie do wartości wkładów wniesionych do spółki. Stąd udział kapitałowy Wspólnika będzie proporcjonalny do wartości wniesionych wkładów. W efekcie prawo do udziału w zyskach będzie proporcjonalne do wartości posiadanego udziału w spółce. Analogicznie przypisywane będą także Wspólnikom koszty działalności spółki. Wniesione do spółki komandytowej maszyny i urządzenia tytułem wkładu będą w niej wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej i wykorzystywane jako środki trwałe. Na skutek różnic w przepisach podatkowych oraz bilansowych, m.in. w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych wniesionych do spółki komandytowej przez Wspólnika (Wnioskodawcę), który dotychczas wykorzystywał je w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a także metod ich amortyzowania, powstaną różnice w sposobie określania zysku bilansowego spółki komandytowej oraz dochodu Wspólników z udziału w zyskach spółki komandytowej. Wnioskodawca w związku z tym planuje, że rozliczenie dochodu podatkowego Wspólników z udziału w zyskach spółki komandytowej następować będzie dwufazowo: najpierw zostanie ustalony wynik bilansowy spółki komandytowej, następnie wynik ten zostanie skorygowany o koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz ewentualne przychody nie podlegające opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będące podstawą do określenia dochodu podatkowego Wspólników z udziału w zyskach spółki komandytowej. Tak ustalone przychody i koszty podatkowe, w udziale przypadającym poszczególnym Wspólnikom oraz zgodnie z przepisami odpowiednich ustaw podatkowych zostaną przez wspólników zsumowane z przychodami i kosztami z ich innych działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 2).

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca uzyska przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu wniesienia wkładu do spółki komandytowej w zamian za udział kapitałowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca nie uzyska przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu wniesienia wkładu do spółki komandytowej w zamian za udział kapitałowy.

Zgodnie z przepisem art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spółka niebędąca osobą prawną to spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego. Dotyczy to zarówno nie podlegania opodatkowaniu podatnikiem dochodowym od osób fizycznych, jak i podatkiem dochodowym od osób prawnych. W związku z tym spółka niebędąca osobą prawną - w świetle powyższej definicji - to: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa.

Pomimo, że przed dniem 1 stycznia 2011 r. kwestia opodatkowania wkładów wnoszonych do spółek osobowych budziła wiele wątpliwości, w orzecznictwie sądowym raczej przeważał pogląd, zgodnie z którym w tego rodzaju przypadku nie powstawał przychód po stronie wnoszącego aport. Tak np. WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 10 marca 2010 r., I SA/Bd 70/10, WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r., I SA/Sz 693/09, WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 24 lutego 2010 r., I SA/Wr 1842/09, WSA w Opolu w wyroku z dnia 3 marca 2010 r., I SA/Op 536/09, WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 26 stycznia 2010 r., I SA/Gd 912/09, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 14 kwietnia 2009 r. III SA/Wa 3103/08, a także NSA w wyroku z dnia 22 września 2010 r., II FSK 836/09.

Wątpliwości te rozstrzygnął NSA w uchwale składu 7 sędziów z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10. W uchwale tej NSA opowiedział się za stanowiskiem, że wniesienie aportu do spółki osobowej nie powoduje powstania przychodu po stronie wspólnika. Co istotne - w uchwale tej NSA odniósł się już do nowego stanu prawnego, podkreślając, iż wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2011 r. zwolnienia z podatku dochodowego w sytuacji wniesienia aportu do spółki osobowej wcale nie oznacza, że w poprzednim stanie prawnym mieliśmy do czynienia z przychodem podatkowym nieobjętym zwolnieniem podatkowym.

Od dnia 1 stycznia 2011 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych znalazł się zapis, zgodnie z którym zwolnione z podatku dochodowego są "przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki" (art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f.).

Zgodnie z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy wniesienie przez niego aportem rzeczy do spółki komandytowej tytułem wkładu nie spowoduje u niego powstania przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ przychód ten będzie zwolniony z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.) spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 51 Kodeksu spółek handlowych każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Na mocy art. 102 Kodeksu spółek handlowych spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 Kodeksu spółek handlowych).

Spółka osobowa to spółka prawa handlowego, która nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą (zdefiniowaną w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Stosownie do treści art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą jednoosobowo na swoje imię i nazwisko. Ponadto Wnioskodawca zamierza utworzyć spółkę komandytową z siedzibą w Polsce, w której zostanie komandytariuszem. Komplementariuszem w tej spółce zostanie spółka z o.o. również utworzona przez Wnioskodawcę. Do nowo tworzonej spółki komandytowej jako komandytariusz Wnioskodawca zamierza wnieść wkład w postaci maszyn i urządzeń wykorzystywanych obecnie w działalności gospodarczej prowadzonej jednoosobowo na własne imię i nazwisko. W zamian za wkłady Wnioskodawca (komandytariusz) oraz spółka z o.o. (komplementariusz), otrzymają jako Wspólnicy spółki komandytowej, tzw. udziały kapitałowe (spółkowe). Wnioskodawca określi w umowie spółki komandytowej wartość udziału kapitałowego (przysługującą z tytułu wniesienia wkładu) na podstawie cen rynkowych przedmiotu wkładu, ponieważ podatkowe wartości księgowe danych rzeczy ze względu na zróżnicowane stawki amortyzacji podatkowej stosowane w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej nie w każdym wypadku odzwierciedlają ich wartość rynkową. Wnioskodawca wskazuje, że w planowanej spółce komandytowej Wspólnicy będą posiadali prawo udziału w zyskach stosownie do wartości wkładów wniesionych do spółki. Stąd udział kapitałowy Wspólnika będzie proporcjonalny do wartości wniesionych wkładów. W efekcie prawo do udziału w zyskach będzie proporcjonalne do wartości posiadanego udziału w spółce.

Wniesienie aportu do spółki komandytowej, nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącego. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. One natomiast, pomimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia, bowiem wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sfinalizowanym w ramach spółki.

Żeby można było mówić o sytuacji "odpłatnego zbycia", w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, wnoszący powinien otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty-ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu.

W związku z tym, wniesienie przez Wnioskodawcę aportu do spółki komandytowej, nie rodzi z tego tytułu obowiązku podatkowego, jest to czynność prawna neutralna podatkowo.

Należy przy tym wskazać, że w art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca doprecyzował obowiązujące przepisy, poprzez jednoznaczne określenie neutralności podatkowej czynności wniesienia aportu do spółek niemających osobowości prawnej. Stosownie bowiem do tego przepisu wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące uregulowania prawne stwierdzić należy, że wniesienie wymienionych we wniosku składników majątku aportem do spółki komandytowej nie skutkuje dla Wnioskodawcy powstaniem obowiązku zapłaty podatku dochodowego.

Ponadto wskazać należy, że jeżeli opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie chroni Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Przy czym organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. (art. 199a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa).

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków NSA i WSA tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach oraz w innym stanie prawnym i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.