ITPB1/4511-840/15-3/DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2015 r. (data wpływu 28 lipca 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 października 2015 r. (data wpływu 16 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kontynuacji amortyzacji składników majątku - jest prawidłowe.

W dniu 28 lipca 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie m.in. kontynuacji amortyzacji składników majątku.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 12 października 2015 r. (data wpływu 16 października 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą jednoosobowo na swoje imię i nazwisko. Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i jest zobowiązany do rozliczania w Polsce całości dochodów uzyskanych w danym roku podatkowym. Ze względu na zwiększającą się skalę prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zamierza utworzyć spółkę komandytową z siedzibą w Polsce, w której zostanie komandytariuszem. Komplementariuszem w tej spółce zostanie spółka z o.o. również utworzona przez Wnioskodawcę. Do nowo tworzonej spółki komandytowej jako komandytariusz Wnioskodawca zamierza wnieść wkład w postaci maszyn i urządzeń wykorzystywanych obecnie w działalności gospodarczej prowadzonej jednoosobowo na własne imię i nazwisko. Maszyny i urządzenia mające być przedmiotem aportu obecnie wprowadzone są do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy oraz amortyzowane dla celów podatkowych. Wnioskodawca nie zamierza wnosić do spółki komandytowej jako wkładu swojego przedsiębiorstwa albo zorganizowanej jego części, o których mowa w art. 5a pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności nie zamierza wnosić zobowiązań, nieruchomości, zapasów, pieniędzy, należności i praw. W zamian za wkłady Wnioskodawca (komandytariusz) oraz spółka z o.o. (komplementariusz), otrzymają jako Wspólnicy spółki komandytowej, tzw. udziały kapitałowe (spółkowe). Wnioskodawca określi w umowie spółki komandytowej wartość udziału kapitałowego (przysługującą z tytułu wniesienia wkładu) na podstawie cen rynkowych przedmiotu wkładu, ponieważ podatkowe wartości księgowe danych rzeczy ze względu na zróżnicowane stawki amortyzacji podatkowej stosowane w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej nie w każdym wypadku odzwierciedlają ich wartość rynkową. Wartość rynkowa przedmiotów wkładu odzwierciedla ich rzeczywistą wartość ekonomiczną (wartość godziwą) dla spółki na moment jego uzyskania, stąd z punktu widzenia prawa bilansowego (ustawa o rachunkowości) oraz handlowego (kodeks spółek handlowych) ta właśnie wartość powinna znaleźć się w umowie spółki komandytowej jako wartość wkładu. Wnioskodawca wyjaśnia również, że w planowanej spółce komandytowej Wspólnicy będą posiadali prawo udziału w zyskach stosownie do wartości wkładów wniesionych do spółki. Stąd udział kapitałowy Wspólnika będzie proporcjonalny do wartości wniesionych wkładów. W efekcie prawo do udziału w zyskach będzie proporcjonalne do wartości posiadanego udziału w spółce. Analogicznie przypisywane będą także Wspólnikom koszty działalności spółki. Wniesione do spółki komandytowej maszyny i urządzenia tytułem wkładu będą w niej wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej i wykorzystywane jako środki trwałe. Na skutek różnic w przepisach podatkowych oraz bilansowych, m.in. w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych wniesionych do spółki komandytowej przez Wspólnika (Wnioskodawcę), który dotychczas wykorzystywał je w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a także metod ich amortyzowania, powstaną różnice w sposobie określania zysku bilansowego spółki komandytowej oraz dochodu Wspólników z udziału w zyskach spółki komandytowej. Wnioskodawca w związku z tym planuje, że rozliczenie dochodu podatkowego Wspólników z udziału w zyskach spółki komandytowej następować będzie dwufazowo: najpierw zostanie ustalony wynik bilansowy spółki komandytowej, następnie wynik ten zostanie skorygowany o koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz ewentualne przychody nie podlegające opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będące podstawą do określenia dochodu podatkowego Wspólników z udziału w zyskach spółki komandytowej. Tak ustalone przychody i koszty podatkowe, w udziale przypadającym poszczególnym Wspólnikom oraz zgodnie z przepisami odpowiednich ustaw podatkowych zostaną przez wspólników zsumowane z przychodami i kosztami z ich innych działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1).

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym spółka komandytowa (dla celów rozliczeń podatkowych jej Wspólników) ma obowiązek kontynuować przyjęte przez Wnioskodawcę w jego działalności gospodarczej metody i stawki amortyzacji dla przedmiotów wkładu wniesionych do niej przez Wnioskodawcę oraz czy amortyzacja przedmiotów wkładu w spółce komandytowej będzie dla Wnioskodawcy jako osoby uzyskującej przychody z udziału w spółce komandytowej kosztem uzyskania przychodu (z uwzględnieniem uregulowań umowy spółki co do udziału w zyskach spółki).

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, spółka komandytowa (dla celów rozliczeń podatkowych jej Wspólników) ma obowiązek kontynuować przyjęte przez Wnioskodawcę w jego działalności gospodarczej metody i stawki amortyzacji dla przedmiotów wkładu wniesionych do niej przez Wnioskodawcę a amortyzacja przedmiotów wkładu w spółce komandytowej będzie dla Wnioskodawcy jako osoby uzyskującej przychody z udziału w spółce komandytowej kosztem uzyskania przychodu (z uwzględnieniem uregulowań umowy spółki co do udziału w zyskach spółki).

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do treści art. 22a ust. 1 cyt. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

* o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jak stanowi art. 22f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Zasady ustalania wartości początkowej reguluje art. 22g ww. ustawy. Stosownie do treści art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. a cytowanej ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne, jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany.

W myśl art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Jak stanowi art. 22h ust. 3 powoływanej ustawy, podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7.

Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w przypadku określonym w art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. a (art. 22h ust. 3d cyt. ustawy).

Z przytoczonych przepisów wynika, że spółka osobowa (komandytowa), której Wnioskodawca będzie Wspólnikiem, stosownie do treści art. 22h ust. 3 w zw. z art. 22h ust. 3d cyt. ustawy, dla celów określenia amortyzacji podatkowej przy ustalaniu jego dochodu podatkowego z udziału w zysku spółki, zobowiązana będzie do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od składników majątku będących przedmiotem aportu z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych oraz kontynuowania metody amortyzacji przyjętej przez Wspólnika wnoszącego wkład (Wnioskodawcę) w jego dotychczasowej działalności gospodarczej.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca będzie Wspólnikiem spółki osobowej, w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a. łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Podsumowując, Wnioskodawca, jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tę część odpisów amortyzacyjnych od składników majątku wnoszonych do spółki osobowej aportem w postaci składników majątku niestanowiących zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jaka przypadać będzie na niego zgodnie z zapisami umowy spółki osobowej, a wynikać będzie z zastosowanej metody kontynuacji amortyzacji prowadzonej w dotychczasowej działalności gospodarczej (na własne imię i nazwisko).

Zdaniem Wnioskodawcy jego stanowisko w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników majątku wnoszonych przez niego do spółki osobowej aportem w postaci składników majątku niestanowiących zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto wskazać należy, że jeżeli opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie chroni Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Przy czym organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. (art. 199a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.