ITPB1/4511-8/15/MP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2014 r. (data wpływu 7 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest jednym z trzech wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Pozostałymi wspólnikami spółki z o.o. są również osoby fizyczne. Spółka z o.o. zamierza przekształcić się w trybie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych w spółkę komandytową. Przed przekształceniem do spółki z o.o. przystąpi nowy wspólnik - spółka z o.o., która ma zostać komplementariuszem w nowo powstałej spółce komandytowej. Komandytariuszami spółki komandytowej zostaną osoby fizyczne - wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym Wnioskodawca, a ich udziały w zyskach przyszłej spółki osobowej będą zbliżone do ich udziału procentowego w kapitale udziałowym przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Sp. z o.o. w poprzednich latach obrotowych wypracowała zysk netto, zakłada również wypracowanie zysku netto za rok obrotowy przypadający do dnia planowanego przekształcenia w spółkę komandytową. Zyski z lat ubiegłych zostały przeznaczone zgodnie z uchwałami Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników sp. z o.o. na kapitał zapasowy spółki. Zysk z roku obrotowego przypadającego do dnia przekształcenia, spółka również zamierza przeznaczyć na kapitał zapasowy. Wobec powyższego, w dacie przekształcenia spółka z o.o. nie będzie posiadać niepodzielonych zysków zgodnie z kodeksem spółek handlowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w dacie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, u Wnioskodawcy, który zostanie komandytariuszem spółki komandytowej, powstanie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w wysokości odpowiadającej udziałowi w zysku przeznaczonemu na kapitał zapasowy za bieżący rok obrotowy do dnia w którym nastąpi przekształcenie oraz za ubiegłe lata.

Zdaniem Wnioskodawcy, w dacie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, kiedy zostanie on komandytariuszem spółki komandytowej, nie powstanie u niego przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w wysokości odpowiadającej udziałowi w zysku przeznaczonemu na kapitał zapasowy za bieżący rok obrotowy do dnia w którym nastąpi przekształcenie oraz za ubiegłe lata, albowiem zyski te zostały/zostaną przeznaczone na kapitał zapasowy, wobec czego należy uznać je za podzielone zgodnie z przepisami ustawy kodeks spółek handlowych.

Jak stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z przepisu tego wynika, że w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych u wspólników spółki mogą podlegać wyłącznie zyski niepodzielone. Wskazać należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony", wobec czego odnieść należy się do przepisów Kodeksu spółek handlowych w tym zakresie. Z art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych wynika, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 Kodeksu spółek handlowych.

Z kolei z art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych wynika, że umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem art. 192-197. Przepis ten wskazuje, że jest to także zysk podzielony, jeżeli został podzielony zgodnie art. 192-197 Kodeksu spółek handlowych. Zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie więc tylko taki zysk, który nie zostanie podzielony zgodnie art. 191 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych. Do niego odnosi się więc zasada, że przychód określa się wówczas na dzień przekształcenia. Tak też NSA w wyroku z dnia 18 września 2014 r., II FSK 2490/12.

W orzecznictwie sądowym powszechnie aprobowany jest pogląd, że niepodzielony zysk to taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. W rozumieniu przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem nie jest zysk podzielony, wobec tego każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 kwietnia 2014 r., I SA/Gd 299/14, wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 stycznia 2013 r., I SA/Łd 1396/12, wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1935/10, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 maja 2012 r., sygn. I SA/Wr 208/12, wyroki WSA w Gdańsku z dnia 7 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 718/12, z dnia 21 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 340/13).

Zatem w sytuacji, gdy zysk został rozdysponowany poprzez jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tak też m.in. WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1256/13, WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 8 kwietnia 2014 r., I SA/Rz 121/14). Stanowisko powyższe potwierdził również NSA w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 318/12, dodatkowo wskazując, że "każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (odpowiednio - art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Podkreślić należy, iż takie samo stanowisko zajęła Izba Skarbowa w Katowicach w piśmie z dnia 3 września 2014 r., nr IBPBII/2/415-539/14/MW stwierdzając, że przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i jej rozwojem, który to podział jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy. Tym samym skoro pojęcie "podział zysku" niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, to uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku na inne cele, w tym na kapitał zapasowy i rezerwowy, należy również uznać uchwałę o podziale zysku. Oznacza to, że prawidłowo rozdysponowany zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych zysk np. na kapitał zapasowy nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie tegoż przepisu.

W świetle powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, kiedy zostanie komandytariuszem spółki komandytowej, nie powstanie u niego przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w wysokości odpowiadającej udziałowi w zysku przeznaczonemu na kapitał zapasowy za bieżący rok obrotowy do dnia w którym nastąpi przekształcenie oraz za ubiegłe lata.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.).

Zgodnie z przepisem art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa - Ordynacja podatkowa. Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki niebędącej osobą prawną.

Przechodząc do dalszych rozważań, należy podkreślić, że ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328 z późn. zm.) dokonano zmiany art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2015 r. Analizując zatem w niniejszej sprawie skutki podatkowe przekształcenia w 2015 r. spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca określa, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne, o których m.in. mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce kapitałowej podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu. Przychód ten powstaje w momencie przekształcenia.

Zauważyć należy, że pod pojęciem "niepodzielonych zysków w spółce" zawartym w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki. Wprowadzając bowiem przepis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę, a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je w kapitałach własnych spółki w latach poprzedzających podjęcie decyzji o przekształceniu jako kapitał zapasowy bądź rezerwowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie podkreślić należy, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany - z założenia - podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy - Kodeks spółek handlowych, które nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych.

Podkreślenia wymaga, że nowelizacja dokonana w 2014 r. stanowi jedynie doprecyzowanie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie tworzy ona nowego stanu prawnego, lecz konkretyzuje stan obowiązujący do 31 grudnia 2014 r. Intencje ustawodawcy objęcia dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 8 także niepodzielonych zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym lub rezerwowym potwierdza uzasadnienie projektu ww. ustawy nowelizującej.

Jak wskazano we wspomnianym uzasadnieniu (druk sejmowy nr 2330 z dnia 14 kwietnia 2014 r.) projektowana nowelizacja przewiduje doprecyzowanie przepisów dotyczących niepodzielonego zysku, poprzez wskazanie, iż chodzi o każdy zysk faktycznie niewypłacony wspólnikom. Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. był bowiem rozbieżnie interpretowany przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne. Zdaniem organów podatkowych pojęcie to obejmuje te zyski przekształcanej spółki, które w świetle treści przepisów kodeksu spółek handlowych mogły zostać przeznaczone do podziału pomiędzy wspólników takiej spółki, lecz podzielone na tych wspólników nie zostały (a zasiliły np. kapitały rezerwowe czy zapasowe spółki). Z kolei w orzecznictwie sądowym przeważał pogląd, iż pojęcie to nie obejmuje zysków spółki, jakie nie zostały podzielone na jej wspólników, lecz zasiliły kapitały lub fundusze takiej spółki.

W uzasadnieniu podkreślono jednak, że wykładnia omawianego przepisu dokonana przez sądy jest niezgodna z intencją ustawodawcy wyrażoną w treści uzasadnienia ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.), dodającej pkt 8 do art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie wyraźnie wskazano, iż "umowa spółki może przewidywać inny (niż wypłata dywidendy - przyp. aut.) sposób podziału zysku np. przeniesienie go do kapitału zapasowego lub innego funduszu celowego, przeznaczenie na pokrycie straty lub na działalność inwestycyjną. Środki zgromadzone na tych funduszach to przysługująca wspólnikom, a niepodzielona i niewypłacona dywidenda". Nie ma ponadto uzasadnienia dla różnicowania sytuacji podatników wyłącznie przy uwzględnieniu kryterium podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku na kapitały spółki, w oderwaniu od istoty zagadnienia, tj. przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną i związaną z tym zmianą zasad opodatkowania dochodów wspólników spółki przekształcanej. Niezależnie bowiem od tego, czy zysk taki był przedmiotem uchwały, na mocy której został przekazany na inny cel niż wypłata dywidendy, czy też uchwały takiej w stosunku do tego zysku w ogóle nie podjęto, to w momencie przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną wypracowane w ten sposób zyski w toku działalności spółki nie zostaną już opodatkowane w spółce niebędącej osobą prawną jako zyski wypłacone na rzecz wspólników, ze względu na zmianę zasad ich opodatkowania.

Obecne brzmienie analizowanego przepisu przesądza bezspornie, że w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Zatem dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., są objęte również zyski wypracowane przez spółkę przekształcaną, a nierozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest jednym z trzech wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka z o.o. zamierza przekształcić się w trybie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych w spółkę komandytową. Przed przekształceniem do spółki z o.o. przystąpi nowy wspólnik - spółka z o.o., która ma zostać komplementariuszem w nowo powstałej spółce komandytowej. Komandytariuszami spółki komandytowej zostaną osoby fizyczne - wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym Wnioskodawca, a ich udziały w zyskach przyszłej spółki osobowej będą zbliżone do ich udziału procentowego w kapitale udziałowym przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Sp. z o.o. w poprzednich latach obrotowych wypracowała zysk netto, zakłada również wypracowanie zysku netto za rok obrotowy przypadający do dnia planowanego przekształcenia w spółkę komandytową. Zyski z lat ubiegłych zostały przeznaczone zgodnie z uchwałami Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników sp. z o.o. na kapitał zapasowy spółki. Zysk z roku obrotowego przypadającego do dnia przekształcenia, spółka również zamierza przeznaczyć na kapitał zapasowy.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość zysków przekazanych na mocy uchwał zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy będzie stanowić przychód wspólników spółki z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem, pomimo że spółka osobowa w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym spółki kapitałowej zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę osobową.

Reasumując, stwierdzić należy, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej (sp. z o.o.) w spółkę osobową (spółkę komandytową), zyski osiągnięte przez spółkę kapitałową w poprzednich latach, a także zyski osiągnięte w roku w którym dojdzie do przekształcenia, które zostały przekazane uchwałą Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników sp. z o.o. na kapitał zapasowy odpowiadają pojęciu "niepodzielonych zysków", o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową po stronie Wnioskodawcy dojdzie do powstania przychodu z udziału w zyskach osób prawnych.

Odnosząc się natomiast do powołanych wyroków sądów administracyjnych, które zdaniem Wnioskodawcy przemawiają za słusznością przedstawionego stanowiska podkreślić należy, że jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.