ITPB1/4511-771/15/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2015 r. (data wpływu 7 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w spółce z o.o. objętych w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w spółce z o.o. objętych w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą. Posługiwał się przy tym wytworzonym przez siebie znakiem towarowym, na który udzielono jemu prawa ochronnego od 19 października 2011 r. Znak towarowy został wytworzony we własnym zakresie i nie był składnikiem majątkowym działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, ponieważ nie wprowadzono go do żadnej ewidencji. Wnioskodawca w dniu 20 grudnia 2013 r. aktem notarialnym zawiązał wraz z inną osoba fizyczną Spółkę z o.o. Spółka ta została wpisana do KRS. Wnioskodawca objął w tej Spółce tysiąc udziałów po pięćset zł każdy w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 za znaczkiem 1 Kodeksu cywilnego. W skład aportu przedsiębiorstwa wchodził między innymi znak towarowy używany od przeszło trzydziestu lat, na który udzielono prawo ochronne od 19 października 2011 r. Wartość znaku towarowego określono na kwotę 362.500 zł na postawie wyceny sporządzonej przez biegłego rewidenta na dzień 31 października 2013 r. Następnie Wnioskodawca sprzedał wraz z inną osobą fizyczną w dniu 10 września 2014 r. wszystkie udziały w ww. Spółce za łączną cenę 350.000 zł. Wnioskodawczyni w ten sposób uzyskała przychód w wysokości 333.333 zł 33 gr. - liczony odpowiednio do liczby sprzedanych udziałów. Konsekwencją sprzedaży jest konieczność zapłaty podatku od uzyskanego przychodu za sprzedaży pomniejszonego o koszty jego uzyskania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów objętych w zamian za aport przedsiębiorstwa w wypadku, gdy w jego skład wchodzi znak towarowy, należy stosować regulację z art. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. ustalić je w wysokości 50% uzyskanego przychodu z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie znaku towarowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, objęcie udziałów w zamian za aportowane przedsiębiorstwo nie powoduje u wspólnika w tym momencie powstania przychodu podatkowego z kapitałów pieniężnych (wnioskowanie a contrario z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dalej u.p.d.o.f.). Powyższe oznacza, iż przychód związany z tą operacją ujawni się dopiero w dniu odpłatnego zbycia tych udziałów (art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.). W konsekwencji, także koszt podatkowy nie powstaje na dzień objęcia udziałów w zamian za przedsiębiorstwo, ale powstaje dopiero w razie zbycia udziałów objętych w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa - na dzień zbycia (art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f.). Koszt ten odpowiada przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., określonej na dzień uprzedniego objęcia udziałów w zamian za przedsiębiorstwo. Zgodnie z art. 30b u.p.d.o.f., dochodem opodatkowanym 19% podatkiem dochodowym jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie wspomnianego art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. Ustawodawca nie przewidział przy tym szczególnym trybie ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. przypadku, kiedy przedmiotem wkładu w postaci przedsiębiorstwa jest składnik majątku wytworzony przez podatnika (znak towarowy). Z tej przyczyny w tej sytuacji należy odwołać się do ogólnych zasad określenia kosztów uzyskania przychodów wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Potwierdził to Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. DD3/033/132/RYM/09/PK-1093. Pomimo zatem, że przepisy dotyczące zasad ustalania dochodu w przypadku otrzymania udziałów w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa odnoszą się do art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., to jednak nie może on mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie, tj. co do znaku towarowego. Należy też dodać, że ww. znak towarowy nie mógł być amortyzowany w Spółce. W sytuacji, gdy Wnioskodawca jako zbywca przedmiotowego znaku towarowego, jest także jego twórcą, koszty uzyskania przychodu z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności znaku towarowego, określone winny być w oparciu o unormowanie art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f, tj. w wysokości 50% uzyskanego przychodu, niezależnie od terminu jego uzyskania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Natomiast zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy dochodem z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38, osiągnięta w roku podatkowym.

Z przywołanego wyżej przepisu wynika, że ustawodawca przewidział dwa rozwiązania dotyczące sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w zależności od tego czy zbywane udziały (akcje) zostały objęte za wkład niepieniężny, czy za wkład pieniężny (gotówkę). W pierwszym przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się w oparciu o art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w drugim przypadku - w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy.

W przedstawionym stanie faktycznym udziały w spółce z o.o. Wnioskodawca objął w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.).

Wobec tego przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z o.o. zastosowanie znajdzie - wbrew stanowisku Wnioskodawcy - wyłącznie art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak stanowi art. 22 ust. 1f pkt 2 ww. ustawy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

Stosownie do treści art. 24a ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Dochodów, z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. - zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy - nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy).

W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ustawy).

Podsumowując, dochód z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z o.o. objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa ustalić należy w oparciu o art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodem będzie w omawianej sprawie cena sprzedaży udziałów, natomiast koszty uzyskania przychodów określić należy zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 ww. ustawy. Kosztem uzyskania przychodów będzie więc wartość składników przedsiębiorstwa wynikająca z ksiąg i ewidencji, nie wyższa jednak niż wartość tych udziałów z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9. Obowiązek rozliczenia transakcji sprzedaży udziałów ciążył na Wnioskodawcy. W terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym miała miejsce sprzedaż udziałów Wnioskodawca zobowiązany był do wykazania ww. dochodu na właściwym formularzu i wpłaty należnego podatku.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, tutejszy organ stwierdza, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Niezależnie od tego zauważyć należy, że wnioski płynące z przywołanej interpretacji nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ ww. pismo dotyczy całkowicie odmiennego stanu faktycznego aniżeli zaprezentowany w rozpoznawanym wniosku. Ww. pismo odnosi się bowiem do sytuacji, w której osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej objęła udziały w sp. z o.o. w zamian za opracowany przez siebie program komputerowy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.