ITPB1/4511-756/15/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2015 r. (data wpływu) uzupełnionym w dniu 25 września 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego - jest prawidłowe.

W dniu 3 lipca 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek (nadany w dniu 29 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 25 września 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dostarczał towary handlowe przedsiębiorcy zarejestrowanemu na terenie Republiki Łotewskiej i działającemu zgodnie z tamtejszym prawem. 26 listopada 2013 r. Sąd Łotewski, wydał "Decyzję o zakończeniu sprawy procesu niewypłacalności" zgodnie z "Ustawą Cywilnoprawną". Spółka posiada w stosunku do tego przedsiębiorcy wierzytelności objęte tym postępowaniem. Należność wynikająca z przedmiotowej wierzytelności była uprzednio zaliczona do przychodów należnych prowadzonej działalności gospodarczej oraz wierzytelność ta nie jest wierzytelnością przedawnioną. Jednocześnie Wnioskodawca posiada Decyzję Rejestru Przedsiębiorstw Republiki Łotewskiej z dnia 3 grudnia a 2013 r., w której Organ postanowił wykreślić przedsiębiorstwo z rejestru przedsiębiorstw. "Decyzja Rejestru Przedsiębiorstw Republiki Łotewskiej" była zaskarżalna w terminie jednego miesiąca od dnia "nabrania mocy" tj. od dnia 3 grudnia 2013 r.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, iż dokonany został odpis aktualizujący (wartość należności) z zachowaniem warunków określonych ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy wydanie "Decyzji o zakończeniu sprawy procesu niewypłacalności" przez właściwy Sąd Łotewski oraz Decyzja Rejestru Przedsiębiorstw Republiki Łotewskiej w której Organ postanowił wykreślić przedsiębiorstwo z rejestru przedsiębiorstw stanowi uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności w związku z wykreśleniem dłużnika z ewidencji działalności gospodarczej lub z postawieniem dłużnika w stan likwidacji lub ogłoszeniem jego upadłości obejmującej likwidację majątku, o którym mowa w art. 23 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), a co za tym idzie, kosztem uzyskania przychodów będzie odpis aktualizujący wartość należności, określony w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych.

2. Jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie jest pozytywna, to z jaką datą należy uznać, że uprawdopodobnieniu uległa nieściągalność wierzytelności w związku z wykreśleniem dłużnika z ewidencji działalności gospodarczej lub z postawieniem dłużnika w stan likwidacji lub ogłoszeniem jego upadłości obejmującej likwidację majątku, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 21 w zw. z art. 23 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym z jaką datą należy zaliczyć w koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 21, odpis aktualizujący wartość należności, określony w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych.

Ad.1

Zdaniem Wnioskodawcy, wydanie "Decyzji o zakończeniu sprawy procesu niewypłacalności" przez właściwy Sąd Łotewski oraz Decyzja Rejestru Przedsiębiorstw Republiki Łotewskiej w której Organ postanowił wykreślić przedsiębiorstwo z rejestru przedsiębiorstw stanowi uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności w związku z postawieniem dłużnika w stan likwidacji lub ogłoszeniem jego upadłości obejmującej likwidację majątku, o którym mowa w art. 23 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). W przepisach ustawy brak jest zastrzeżenia, iż przepis art. 23 ust. 3 pkt 1 stosuje się wyłącznie do orzeczeń sądów polskich lub też do zaświadczeń polskich organów prowadzących rejestry przedsiębiorców. Można stwierdzić, iż podstawą uprawdopodobnienia nieściągalności jest zajście pewnego stanu faktycznego (śmierć, ogłoszenie upadłości), które są stwierdzone przez właściwe organy i we właściwym trybie.

Tym samym Wnioskodawca uważa, że w związku z wydaniem przez właściwy Sąd Łotewski "Decyzji o zakończeniu sprawy procesu niewypłacalności" oraz wydaniem przez Rejestr Przedsiębiorstw Republiki Łotewskiej decyzji, w której Organ ten postanowił wykreślić przedsiębiorstwo z rejestru przedsiębiorstw, stanowią przesłanki do tego by zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy, uznać odpis aktualizujący wartość należności, określony w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, za koszt uzyskania przychodu zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad.2

Zdaniem Wnioskodawcy, za datę uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, o której mowa w art. 23 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można uznać datę wydania Decyzji Rejestru Przedsiębiorstw Republiki Łotewskiej, w której Organ łotewski postanowił wykreślić przedsiębiorstwo z rejestru przedsiębiorstw lub datę wydania przez właściwy Sąd Łotewski "Decyzji o zakończeniu sprawy procesu niewypłacalności", w której postanowił zakończyć sprawę niewypłacalności dłużnika (decyzja z dnia 27 listopada 2013 r.).

Ze względu na powyższe za datę uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności zdaniem Wnioskodawcy należy uznać datę 3 grudnia 2013 r., w związku z wydaniem Decyzji Rejestru Przedsiębiorstw Republiki Łotewskiej, w której Rejestr Przedsiębiorstw Republiki Łotewskiej postanowił wykreślić przedsiębiorstwo z rejestru przedsiębiorstw.

W powyższej decyzji znajduje się zapis stanowiący, iż "niniejsza decyzja nabiera mocy 3 grudnia 2013 r.". Tym samym nie ma znaczenia zdaniem Wnioskodawcy, że w stosunku do tej decyzji przysługiwało prawo zaskarżenia jej w terminie miesiąca od dnia nabrania mocy przez tę decyzję, tj. do dnia 3 stycznia 2014 r.

W związku z powyższym w roku 2013, odpis aktualizujący wartość należności, określony w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, mógł zostać zaliczony w koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 21 w zw. z art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Ponadto, w myśl art. 23 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.

Co do zasady, ustawodawca wyłącza zatem odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych. Wyjątkiem są odpisy spełniające łącznie następujące warunki:

* są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.),

* zostały dokonane od należności, bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* nieściągalność należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 23 ust. 3 tej ustawy,

* dotyczy należności (wierzytelności) nie przedawnionych.

Przesłanki dokonania odpisu aktualizującego wartość należności zawarte zostały w art. 35b ustawy o rachunkowości. Stosownie do przepisu art. 35b ust. 1 ww. ustawy, wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do:

* należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości - do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym;

* należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego - w pełnej wysokości należności;

* należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna - do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności;

* należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego - w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania;

* należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców - w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących wartość należności do kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia przesłanek podatkowych (o których mowa w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), jak i przesłanek rachunkowych (tekst jedn.: dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości), bez względu na rodzaj prowadzonych ksiąg. Brak jest bowiem podstawy prawnej, z której wynikałoby, że możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących do kosztów podatkowych ma zastosowanie jedynie do podatników prowadzących księgi rachunkowe.

Z kolei przepis art. 23 ust. 3 cytowanej ustawy stanowi, że nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

Wskazać należy, że katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 23 ust. 3 ww. ustawy ma charakter otwarty, a zatem możliwe są sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Inne przesłanki takiego uprawdopodobnienia muszą mieć jednakże charakter prawny równorzędny w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. Uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest zatem wskazaniem okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu, nie jest natomiast przeprowadzeniem dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym.

Należy zauważyć, że art. 23 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnia możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów od łącznego spełnienia przesłanek podatkowych (o których mowa w art. 23 ust. 3 ww. ustawy - w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności), jak i rachunkowych (tekst jedn.: dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości).

Koszt podatkowy nie wystąpi więc w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Koszt podatkowy nie wystąpi również w sytuacji dokonania odpisu aktualizującego należność, jeżeli nie dojdzie do uprawdopodobnienia nieściągalności takiej należności.

Zatem, odpisy aktualizujące należności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:

* musi być rachunkowo dokonany odpis aktualizujący wartość należności, oraz

* nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie odpisu do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Jeżeli zatem odpis aktualizujący został dokonany przed uprawdopodobnieniem nieściągalności, spełnienie drugiego z warunków nastąpi w momencie uprawdopodobnienia nieściągalności. Natomiast w przypadku gdy do uprawdopodobnienia nieściągalności doszłoby przed dokonaniem odpisu aktualizującego, jego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nastąpi dopiero w momencie jego dokonania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki komandytowej. W ramach tej działalności, dostarczał towary handlowe przedsiębiorcy zarejestrowanemu na terenie Republiki Łotewskiej. Spółka komandytowa posiada wierzytelności w stosunku do tego przedsiębiorcy. 26 listopada 2013 r. Sąd Łotewski, wydał "Decyzję o zakończeniu sprawy procesu niewypłacalności" zgodnie z "Ustawą Cywilnoprawną". Jednocześnie Wnioskodawca posiada "Decyzję Rejestru Przedsiębiorstw Republiki Łotewskiej" z dnia 3 grudnia a 2013 r., w której organ postanowił wykreślić przedsiębiorstwo z rejestru przedsiębiorstw. "Decyzja Rejestru Przedsiębiorstw Republiki Łotewskiej" była zaskarżalna w terminie jednego miesiąca od dnia "nabrania mocy" tj. od dnia 3 grudnia 2013 r.

Należność wynikająca z przedmiotowej wierzytelności była uprzednio zaliczona do przychodów należnych prowadzonej działalności gospodarczej oraz wierzytelność ta nie jest wierzytelnością przedawnioną. Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, iż dokonany został odpis aktualizujący wartość należności z zachowaniem warunków określonych ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały zarówno przesłanki podatkowe jak i rachunkowe, uzależniające zaliczenie odpisów aktualizujących należności do kosztów uzyskania przychodów.

Nieściągalność wskazanych we wniosku wierzytelności została uprawdopodobniona zgodnie z art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem w stosunku do łotewskiego przedsiębiorcy została wydana przez Sąd Łotewski w dniu 26 listopada 2013 r. "Decyzja o zakończeniu sprawy procesu niewypłacalności" zgodnie z "Ustawą Cywilnoprawną". W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 555/07, sąd wskazał, że " (...) Uprawdopodobnienie stanowi swego rodzaju wyjątek od zasady udowodnienia i działa na korzyść strony, której przepis ustawy dozwala na wykonywanie mniejszego stopnia pewności, że dany skutek nastąpi, o ile według zasad logicznego rozumowania można domniemywać, że taki skutek może nastąpić. Zatem należy stwierdzić, iż utworzenie przez podatnika rezerwy na pokrycie należności nieściągalnej nie jest uzależnione od dysponowania przez niego dokumentami lub innymi dowodami potwierdzającymi okoliczność nieściągalności wierzytelności. Wierzyciel może utworzyć taką rezerwę, podlegającą zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów także w przypadku, gdy posiada jedynie dostatecznie przekonywające informacje o stanie majątkowym dłużnika i nieściągalności swej wierzytelności (wyrok NSA z dnia 13 listopada 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 254/97, publ. LEX; podobnie NSA również w wyroku z dnia 13 stycznia 1998 r., sygn. akt SA/Lu 798/94, POP 1998, z. 5, poz. 181).

Kierując się treścią wniosku oraz stanem prawnym obowiązującym w jego zakresie, należy stwierdzić, że w opisanej sytuacji nieściągalność wierzytelności można uznać za uprawdopodobnioną w dniu wydania "Decyzji Sądu Łotewskiego o zakończeniu sprawy procesu niewypłacalności" zgodnie z "Ustawą Cywilnoprawną".

Jeżeli zatem do 31 grudnia 2013 r. dokonano odpisu aktualizującego wartości wierzytelności, zgodnie z przepisami o rachunkowości (zostały spełnione warunki do dokonania takiego odpisu zgodnie z tą ustawą), to spełnione zostały wszystkie przesłanki do zaliczenia - w 2013 r. - tego odpisu do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W konsekwencji - o ile do 31 grudnia 2013 r. dokonano odpisu aktualizującego wartość wierzytelności, zgodnie z przepisami o rachunkowości - dla Wnioskodawcy, jako wspólnika spółki komandytowej, odpis aktualizujący wartość wskazanej we wniosku należności będzie stanowił koszt podatkowy w 2013 r. w wysokości ustalonej stosownie do udziału Wnioskodawcy w spółce i w takim zakresie w jakim, jako wspólnik tej spółki jest on upoważniony i obowiązany do rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów tej spółki.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych wspólników. Chcąc uzyskać interpretację każda z tych osób winna osobiście lub za pomocą ustanowionego pełnomocnika zwrócić się do właściwego organu o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie i uiścić związaną z tym opłatę.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.