ITPB1/4511-683/15/DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2015 r. (data wpływu 9 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest prawidłowe.

W dniu 9 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej, która została przekształcona dnia 21 marca 2001 r. ze spółki cywilnej. Wnioskodawca opłaca podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód Wnioskodawcy ustalany jest na podstawie ksiąg rachunkowych spółki jawnej i zgodnie z udziałem w zyskach i stratach wynikającym z umowy spółki.

W dniu 29 stycznia 1998 r. spółka cywilna nabyła działkę gruntu nr 156/1 o powierzchni 1.7600 ha, za kwotę 177.000 zł, która przeznaczona była na cele produkcji rolnej z możliwością obsługi drogi krajowej. Przedmiotowy grunt stanowił środek trwały zarówno w księgach spółki cywilnej jak i spółki jawnej. Pierwotnie na zakupionym gruncie planowano rozpocząć budowę obiektów służących działalności gospodarczej. Jednak z biegiem czasu sytuacja się zmieniła i nie podjęto żadnych działań zmierzających do zmiany przeznaczenia gruntu. Z uwagi, że działka gruntu zgodnie z rejestrem gruntów stanowiła grunt rolny oraz Wnioskodawca nie zamierzał prowadzić na tym gruncie działalności gospodarczej, grunt został 30 listopada 2009 r. przekwalifikowany uchwałą wspólników na inwestycje długoterminowe w nieruchomości. Przekwalifikowanie nastąpiło zgodnie z ustawą o rachunkowości.

Dnia 26 listopada 2013 r. spółka jawna otrzymała zawiadomienie o wszczęciu postępowania administracyjnego na podstawie art. 61 § 4 ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego, w związku z art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 18 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, w sprawie ustalenia odszkodowania za grunty przejęte z mocy prawa przez Skarb Państwa. Przejęcie nastąpiło na podstawie decyzji wojewody z dnia 3 czerwca 2013 r., udzielającej zezwolenia na realizację inwestycji drogowej. Decyzją objęty został grunt działki nr 156/6 o powierzchni 0,8682 ha, powstałej z podziału działki 156/1. W związku z powyższym dnia 28 października 2013 r. nastąpiło przekazanie nieruchomości protokołem wydania, a następnie 31 marca 2013 r. otrzymano decyzję orzekającą o wysokości odszkodowania za przejętą nieruchomość (działkę gruntu nr 156/6). Z treści decyzji wynika, że do sposobu ustalenia odszkodowania mają zastosowanie przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami. Wypłata odszkodowania nastąpiła w dwóch terminach dnia 11 czerwca 2014 r. - 572.187,95 zł oraz dnia 18 sierpnia 2014 r. - 245.223,40 zł, łącznie spółka jawna otrzymała 817.411,35 zł.

Na podstawie ksiąg rachunkowych ustalany jest dochód do opodatkowania przypadający na każdego ze wspólników zgodnie z udziałem wskazanym w umowie spółki. W związku z powyższym otrzymane odszkodowanie zaewidencjonowano w księgach rachunkowych spółki jawnej jako przychód ze zbycia inwestycji długoterminowych, natomiast kwotę stanowiącą wartość nabycia przejętej nieruchomości zaewidencjonowano jako koszt związany ze zbyciem inwestycji. Przychód z odszkodowania zaewidencjonowano jako przychód podlegający opodatkowaniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy słusznie uznano, że otrzymane odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość stanowi przychód opodatkowany sugerując się tym, iż odszkodowania za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy uznanie przychodu z odszkodowania za wywłaszczenie nieruchomości za przychód podlegający opodatkowaniu nie było słuszne. Przychód uzyskany z tytułu odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy, po spełnieniu jednego z dwóch warunków wskazanych w tym przepisie. Z uwagi, iż nabycie przedmiotowej nieruchomości nie nastąpiło w okresie dwóch lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczającego, tylko przed piętnastoma laty, zdaniem Wnioskodawcy przychód uzyskany w postaci odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość stanowi przychód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zasady ustalania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zostały określone w art. 14 tej ustawy, który w ust. 1 stanowi, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również otrzymane odszkodowania za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego, tj. co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia. Ustawodawca nie wymaga, aby przychodem były tylko wymienione w art. 14 ust. 1 ww. ustawy pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby fizycznej. Co do zasady, wszelkie wpłaty pieniężne, mogą być uznane za przychód należny, zwłaszcza że listę pożytków, które nie mogą być zaliczone do przychodów uzyskiwanych z tytułu ww. działalności, stanowiącą katalog zamknięty, zawarto w art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, każde przysporzenie majątkowe, uzyskane w związku z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowi przychód z tej działalności, o ile ustawa nie wyłącza go z tej kategorii. Zatem także odszkodowania, jeżeli mają związek z prowadzoną przez podatnika pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowią podlegający opodatkowaniu przychód z tej działalności, o ile ustawa wprost nie wyłącza ich z kategorii przychodów.

Nie oznacza to jednak, że wszystkie świadczenia uzyskiwane przez podatnika podlegają opodatkowaniu. Niektóre z nich, wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych określonym w art. 21 ust. 1 ustawy, korzystają ze zwolnienia od podatku. Jednakże należy podkreślić, że korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest obecnie wspólnikiem spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki cywilnej. W dniu 29 stycznia 1998 r. spółka cywilna nabyła działkę gruntu nr 156/1 o powierzchni 1.7600 ha, za kwotę 177.000 zł, która przeznaczona była na cele produkcji rolnej z możliwością obsługi drogi krajowej. Przedmiotowy grunt stanowił środek trwały zarówno w księgach spółki cywilnej jak i spółki jawnej. Pierwotnie na zakupionym gruncie planowano rozpocząć budowę obiektów służących działalności gospodarczej. Jednak z biegiem czasu sytuacja się zmieniła i nie podjęto żadnych działań zmierzających do zmiany przeznaczenia gruntu. W związku z tym, że działka gruntu zgodnie z rejestrem gruntów stanowiła grunt rolny oraz Wnioskodawca nie zamierzał prowadzić na tym gruncie działalności gospodarczej, grunt został 30 listopada 2009 r. przekwalifikowany uchwałą wspólników na inwestycje długoterminowe w nieruchomości. Przekwalifikowanie nastąpiło zgodnie z ustawą o rachunkowości. Dnia 26 listopada 2013 r. spółka jawna otrzymała zawiadomienie o wszczęciu postępowania administracyjnego na podstawie art. 61 § 4 ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego, w związku z art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 18 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, w sprawie ustalenia odszkodowania za grunty przejęte z mocy prawa przez Skarb Państwa. Przejęcie nastąpiło na podstawie decyzji wojewody z dnia 3 czerwca 2013 r., udzielającej zezwolenia na realizację inwestycji drogowej. Decyzją objęty został grunt działki nr 156/6 o powierzchni 0,8682 ha, powstałej z podziału działki 156/1. W związku z powyższym dnia 28 października 2013 r. nastąpiło przekazanie nieruchomości protokołem wydania, a następnie 31 marca 2013 r. otrzymano decyzję orzekającą o wysokość odszkodowania za przejętą nieruchomość (działkę gruntu nr 156/6). Z treści decyzji wynika, że do sposobu ustalenia odszkodowania mają zastosowanie przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami. Wypłata odszkodowania nastąpiła w dwóch terminach dnia 11 czerwca 2014 r. - 572.187,95 zł oraz dnia 18 sierpnia 2014 r. - 245.223,40 zł, łącznie spółka jawna otrzymała 817.411,35 zł.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 687, z późn. zm.) wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 cytowanej ustawy nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6 (oznaczone według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego), stają się z mocy prawa:

* z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Stosownie do art. 12 ust. 4a powołanej ustawy decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. W myśl art. 12 ust. 5 ww. ustawy do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

Według art. 112 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r. poz. 782 z późn. zm.) przepisy rozdziału 4 stosuje się do nieruchomości położonych, z zastrzeżeniem art. 122a, art. 124 ust. 1b, art. 124b, art. 125 i art. 126, na obszarach przeznaczonych w planach miejscowych na cele publiczne albo do nieruchomości, dla których wydana została decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego. W myśl art. 6 pkt 1 ww. ustawy, celami publicznymi w rozumieniu ustawy jest m.in. wydzielanie gruntów pod drogi publiczne, drogi rowerowe i drogi wodne, budowa, utrzymywanie oraz wykonywanie robót budowlanych tych dróg, obiektów i urządzeń transportu publicznego, a także łączności publicznej i sygnalizacji.

Zgodnie z art. 112 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości. Wywłaszczenie nieruchomości może być dokonane, jeżeli cele publiczne nie mogą być zrealizowane w inny sposób niż przez pozbawienie albo ograniczenie praw do nieruchomości, a prawa te nie mogą być nabyte w drodze umowy (art. 112 ust. 3 ww. ustawy). Wszczęcie postępowania wywłaszczeniowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i ust. 3, należy poprzedzić rokowaniami o nabycie w drodze umowy praw określonych w art. 112 ust. 3, przeprowadzonymi między starostą, wykonującym zadanie z zakresu administracji rządowej, a właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości, a także osobą, której przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe. W trakcie prowadzenia rokowań może być zaoferowana nieruchomość zamienna (art. 114 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami). W przypadku natomiast, kiedy wywłaszczana ma być nieruchomość na wniosek jednostki samorządu terytorialnego, rokowania przeprowadza organ wykonawczy tej jednostki (art. 114 ust. 2 ww. ustawy).

Na podstawie art. 128 ust. 1 wskazanej ustawy wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw. Stosownie do art. 130 ust. 1 zdanie pierwsze ww. ustawy wysokość odszkodowania ustala się według stanu, przeznaczenia i wartości wywłaszczonej nieruchomości w dniu wydania decyzji o wywłaszczeniu.

Ustalenie wysokości odszkodowania następuje po uzyskaniu opinii rzeczoznawcy majątkowego, określającej wartość nieruchomości (art. 130 ust. 2 ww. ustawy).

Z powołanych przepisów wynika, że wywłaszczenie z nieruchomości przeznaczonej pod budowę dróg publicznych stanowi wywłaszczenie na cele publiczne. Wywłaszczanemu właścicielowi przysługuje odszkodowanie, którego zasady ustalania i wypłacenia określa ustawa o gospodarce nieruchomościami.

Podstawowym warunkiem uprawniającym do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w cytowanym uprzednio art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby uzyskany przychód z tytułu odszkodowania lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości był wypłacany stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami.

Ponadto analiza powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że przedmiotowe zwolnienie nie będzie przysługiwało jeżeli łącznie spełnione zostaną następujące warunki:

Zatem, w przypadku gdy spełniony zostanie tylko jeden z warunków albo żaden z nich, wówczas uzyskany przychód będzie korzystał ze zwolnienia.

W przedmiotowej sprawie spółka jawna, powstała z przekształcenia spółki cywilnej - której Wnioskodawca jest wspólnikiem - jest właścicielem nieruchomości gruntowej od 1998 r. Oznacza to, że nabycie ww. nieruchomości przez spółkę miało miejsce w okresie przekraczającym 2 lata przed wszczęciem postępowania w sprawie wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. W związku z tym, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać, że pierwsza z dwóch negatywnych przesłanek zwolnienia przedmiotowego nie została spełniona.

Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny oraz powołane uprzednio przepisy prawa należy stwierdzić, że przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu odszkodowania wypłaconego w związku z przejęciem z mocy prawa nieruchomości na cele realizacji inwestycji drogowej, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych wspólników. Chcąc uzyskać interpretację każda z tych osób powinna osobiście lub za pomocą ustanowionego pełnomocnika zwrócić się do organu o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie i uiścić związaną z tym opłatę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.