ITPB1/4511-675/16-1/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 22 lipca 2016 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działek gruntu - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działek gruntu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wraz z żoną z własnych oszczędności nabyli w dniu 5 listopada 2008 r. aktem notarialnym niezabudowane nieruchomości:

* nieruchomość o powierzchni 0,1050 ha - oznaczonej w ewidencji gruntów numerem działki 528/5,

* nieruchomość o powierzchni 0,0188 ha w udziale wynoszącym 1/2 część - pod numerem działki 528/2.

Wnioskodawca wraz z żoną działający w imieniu i na rzecz Spółki jawnej nabyli ww. nieruchomości za łączną cenę 257.000 zł. 8 grudnia 2008 r. małżonkowie działający w imieniu i na rzecz Spółki jawnej nabyli z własnych oszczędności udział wynoszący 1/2 części nieruchomości pod numerem działki 528/2. Cena zakupu 1/2 udziału w nieruchomości opisanej wyżej to kwota 1880 zł.

Łączny koszt nabycia nieruchomości 528/5 i 528/2 to kwota 258.880 zł.

Małżonkowie działając w imieniu i na rzecz Spółki jawnej, będąc jedynymi udziałowcami tej spółki stali się właścicielami nieruchomości o łącznej powierzchni 0,1238 ha. Zakup nieruchomości miał posłużyć realizacji przyszłych planów rozwojowo-inwestycyjnych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Plany te niestety musiały ulec weryfikacji. W 2014 r. Spółka jawna zakończyła działalność gospodarczą. W konsekwencji działki 528/5 i 528/2 aktem notarialnym z dnia 3 września 2014 r. małżonkowie w wyniku zakończenia działalności Spółki jawnej nabyli własność na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej. Przez cały czas od momentu dokonania zakupu do dnia dzisiejszego, jedynymi właścicielami opisywanych nieruchomości są małżonkowie pozostający ze sobą w związku małżeńskim, w którym stosunki majątkowe podlegają ustrojowi wspólności majątkowej.

Od dnia zakupu do dnia dzisiejszego na opisywanych działkach nie przeprowadzono żadnych prac inwestycyjnych i nie poniesiono żadnych nakładów finansowych podnoszących wartość nieruchomości.

Obecnie planowana jest sprzedaż, przed rokiem 2020, ww. działek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy podstawę do naliczenia należnego podatku dochodowego od transakcji sprzedaży stanowić będzie, różnica między wartością sprzedaży opisywanych działek, a pierwotną wartością ich zakupu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w kontekście planowanej sprzedaży i rozliczenia podatkowego tej transakcji, wskazać należy, że działki o których mowa, tj. 528/2 i 528/5 zostały zakupione w 2008 r. Niezmiennie do dnia dzisiejszego jedynymi właścicielami ww. nieruchomości, bez względu na status prawny posiadania, są małżonkowie, od daty zawarcia związku małżeńskiego w 1983 r. pozostający we wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej.

Ponieważ od daty nabycia minęło 7 pełnych lat, Wnioskodawca uważa, że transakcja sprzedaży już w tym momencie powinna być zwolniona od naliczenia podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.) spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 22 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

W świetle przepisów ustawy - Kodeks spółek handlowych, spółka jawna nie posiada osobowości prawnej, niemniej jednak może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana (art. 8 § 1 kodeksu spółek handlowych). Majątek spółki jawnej jest odrębny od majątków prywatnych jej wspólników (art. 28 ww. ustawy).

W celu określenia skutków podatkowoprawnych dotyczących zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku wskazać należy na przepisy regulujące kwestię likwidacji lub rozwiązania spółki osobowej.

W myśl art. 58 ww. ustawy rozwiązanie spółki powodują:

* przyczyny przewidziane w umowie spółki,

* jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,

* ogłoszenie upadłości spółki,

* śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,

* wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,

* prawomocne orzeczenie sądu.

Stosownie do treści art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Zgodnie z art. 82 Kodeksu spółek handlowych, z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku. Rzeczy wniesione przez wspólnika do spółki tylko do używania zwraca się wspólnikowi w naturze.

Spółka jawna nie posiada osobowości prawnej, nie jest zatem podatnikiem podatków dochodowych, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do kategorii przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej są zaliczane wszystkie przychody osiągane w związku z tą działalnością. Wyjątki od powyższej zasady wprowadza art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazujący na przysporzenia uzyskiwane w związku z tą działalnością, które nie są uważane za przychody podatkowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Jednocześnie zauważyć należy, że cyt. przepisy nie odnoszą się wyłącznie do sytuacji, w której dochodzi do zakończenia bytu prawnego spółki niebędącej osobą prawną na skutek przeprowadzenia formalnego postępowania likwidacyjnego. Pod pojęciem "likwidacji" użytym w tych przepisach należy rozumieć każdy, dopuszczalny i zgodny z przepisami prawa sposób ustania bytu prawnego takiej spółki, w wyniku którego dochodzi m.in. do podziału pomiędzy wspólników majątku spółki. Jeżeli zatem przepisy regulujące ustrój (tworzenie, funkcjonowanie i rozwiązywanie) danego typu spółki przewidują możliwość jej rozwiązania bez przeprowadzania formalnego procesu likwidacji, np. na skutek jednomyślnej decyzji wszystkich wspólników, to skutki podatkowe takiego rozwiązania spółki należy oceniać w oparciu o treść cyt. wyżej art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wraz z żoną byli wspólnikami Spółki jawnej. W wyniku zakończenia działalności Spółki jawnej nabyli własność nieruchomości na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej, które wcześniej nabyli w imieniu i na rzecz Spółki jawnej w trakcie trwania Spółki jawnej. Nieruchomości te miały posłużyć realizacji przyszłych planów rozwojowo-inwestycyjnych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Obecnie planowana jest sprzedaż tych nieruchomości.

Mając na uwadze opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz treść przytoczonych przepisów należy uznać, że skoro przedmiotowe działki nabyte zostały w imieniu i na rzecz Spółki jawnej w trakcie trwania Spółki jawnej, to oznacza to, że działki te należały formalnie do Spółki jawnej, tzn. że nie należały do majątku prywatnego Wnioskodawcy i jego żony - jedynych wspólników tej Spółki. Mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia jest majątkiem spółki, a nie wspólników, co potwierdza orzecznictwo, np. wyrok NSA w Warszawie z dnia 11 października 2007 r. sygn. akt II FSK 1138/06. Zatem działki te nabyła na własność Spółka jawna, a nie jej wspólnicy do majątku prywatnego.

Zatem otrzymanie przez Wnioskodawcę, w wyniku likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej, opisanych we wniosku nieruchomości (działek) na moment ich otrzymania - nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód ten powstanie dopiero, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku likwidacji spółki składników majątku Spółki jawnej, w tym przypadku nieruchomości, jeżeli to odpłatne zbycie nastąpi przed upływem sześciu lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki oraz nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, odpłatne zbycie ww. działek w okresie do sześciu lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja Spółki jawnej spowoduje powstanie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 22c pkt 1 ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W myśl art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 8a ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

W myśl art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia.

Zgodnie z ust. 3, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Skoro grunty stanowią środki trwałe niepodlegające amortyzacji, dochodem z odpłatnego zbycia przedmiotowych działek będzie różnica między ceną sprzedaży pomniejszoną o ewentualne koszty sprzedaży, a ceną nabycia tych działek przez Spółkę jawną. Przy ustalaniu tego dochodu należy mieć również na uwadze treść art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki jawnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.