ITPB1/4511-657/16-2/JŁ - Określenie skutków podatkowych wniesienia przedsiębiorstwa aportem do spółki komandytowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2016 r. (data wpływu 19 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przedsiębiorstwa aportem do spółki komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 19 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przedsiębiorstwa aportem do spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Małżonek Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w oparciu o majątek znajdujący się w ustawowym małżeńskim ustroju majątkowym (wspólny majątek małżeński). Aktualnie z uwagi na swój wiek, mąż Wnioskodawczyni wraz z nią (jako biernym współwłaścicielem majątku w ramach wspólności małżeńskiej), planują dokonanie restrukturyzacji prowadzonej działalności gospodarczej celem utworzenia struktury, która zapewni bezpieczeństwo majątku prywatnego, jak również zapewni płynność sukcesji i umożliwi zapewnienie następstwa cywilnoprawnego, przy jednoczesnym stopniowym wprowadzaniu swoich zstępnych do prowadzonego przedsiębiorstwa.

Mając powyższe na względzie, Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem rozważają dokonanie aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego) szeregu składników majątkowych, używanych w działalności przedsiębiorstwa małżonka Wnioskodawczyni, a należących do wspólnego majątku małżeńskiego, do mającej powstać spółki komandytowej. W założeniu aport ma obejmować zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, tak, by mógł zostać uznany za aport przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie aportem szeregu składników majątkowych do mającej powstać spółki komandytowej spowoduje powstanie obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, wniesienie takiego aportu będzie neutralne na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych i nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego, niezależnie od tego, czy przedmiot aportu będzie można uznać za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czy też za zwykły szereg składników majątkowych. Art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.) dokonuje szeregu zwolnień przedmiotowych w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki. Z brzmienia przytoczonego przepisu należy wywnioskować, iż przychód uzyskany ze szczególnej form zbycia majątku, jakim jest wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki niebędącej osobą prawną (a więc także do spółki komandytowej, jak w przedmiotowej sprawie), niezależnie od innych czynników (takich jak przedmiot aportu) jest czynnością dodatkowo neutralną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 5a pkt 26, za spółkę niebędącą osobą prawną uznaje się spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Spółka komandytowa, jako spółka osobowa na gruncie kodeksu spółek handlowych, sama nie jest podatnikiem podatku dochodowego. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni powinna więc zostać objęta zwolnieniem uregulowanym w art. 21 ust. 1 pkt 50b. W opisanym zdarzeniu przyszłym zostaną spełnione warunki przewidziane przez ustawodawcę dla przedmiotowego zwolnienia od podatku dochodowego - otrzymany przychód powstanie z tytułu przeniesienia własności w ramach aportu do spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu u.p.d.o.f. (zostanie więc spełniona hipoteza art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f.).

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych, gdzie zostały opisane analogiczne, co do istoty, stany faktyczne. Jako przykład podać można interpretację z dnia 27 listopada 2012 r. nr IPTPB2/415-625/12-4/JR, gdzie Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi przy pytaniu o skutki podatkowe wniesienie aportem nieruchomości przez osobę fizyczną do spółki jawnej, stwierdził, iż "spółka stanowi jeden z rodzajów formy organizacyjno - prawnej pod postacią której funkcjonują przedsiębiorstwa - podmioty gospodarcze. Spółki osobowe, do których zalicza się m.in. spółka jawna, nie posiadają osobowości prawnej i nie są podatnikiem podatku dochodowego. W rezultacie, w stosunku do przychodów uzyskanych przez osobę fizyczną z tytułu wniesienia aportu w formie nieruchomości do spółki osobowej, zastosowanie będzie miało zwolnienie wynikające z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50b cyt. ustawy a wobec tego przychód ten nie będzie podlegał opodatkowaniu u osoby fizycznej wnoszącej taki wkład". Jako trafne należy uznać stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu pochodzące z interpretacji indywidualnej z 26 kwietnia 2013 r. nr ILPB1/415-119/13-4/AP: "Należy przy tym wskazać, że od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera przepis art. 21 ust. 1 pkt 50b, którym ustawodawca doprecyzował obowiązujące przepisy, poprzez jednoznaczne wskazanie neutralności podatkowej czynności wniesienia aportu do spółek niemających osobowości prawnej (...)". Wnioskodawca uznaje za stosowne przytoczyć również fragment interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 kwietnia 2011 r., nr IPPB1/415-186/11-2/EC: "w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do spółki osobowej w postaci nieruchomości (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych), skutkuje, po stronie Wnioskodawcy, powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z odpłatnego zbycia składników majątku. Jednakże przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię w związku z wniesieniem ww. wkładu niepieniężnego do spółki jawnej w świetle cytowanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy, będzie korzystał ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych".

Konkludując, wniesienie przez Wnioskodawczynię i jej męża aportem szeregu składników majątkowych, niezależnie od ich charakteru, do mającej powstać w przyszłości spółki komandytowej będzie zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód (o ile w ogóle można w tej sytuacji mówić o przychodzie) uzyskany w ten sposób jest wolny od podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1578) przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób.

Zgodnie z art. 4 § 1 ww. ustawy spółką osobową jest spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo - akcyjna.

Stosownie do art. 8 Kodeksu spółek handlowych spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Z kolei, według art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Pojęcie wkładu do spółki osobowej uregulowane zostało w art. 48 § 2 ustawy - Kodeks spółek handlowych. Wynika z niego, że wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki. Udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu (art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Należy jednak wskazać, że w przypadku aportu wnoszonego do spółki osobowej, jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. One natomiast, mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia, bowiem wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sfinalizowanym w ramach spółki.

Aby jednak mówić o sytuacji "odpłatnego zbycia", w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu. W związku z tym, wniesienie aportu do spółki osobowej nie rodzi z tego tytułu obowiązku podatkowego, jest to czynność prawna neutralna podatkowo.

W art. 21 ust. 1 pkt 50b powołanej ustawy, ustawodawca doprecyzował obowiązujące przepisy, poprzez jednoznaczne wskazanie neutralności podatkowej czynności wniesienia aportu do spółek niemających osobowości prawnej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Zauważyć ponadto należy, że zwolnienie z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia aportu do spółki osobowej nie jest uzależnione od rodzaju składników majątku będących przedmiotem tego aportu. Bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy, pozostaje zatem kwestia, czy przedmiot aportu stanowi całe przedsiębiorstwo, czy tylko jego część.

Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że małżonek Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, która objęta jest małżeńskim ustrojem majątkowym. Planuje On dokonać restrukturyzacji prowadzonej działalności, przy jednoczesnym wprowadzeniu do niej zstępnych. Wnioskodawczyni wraz z mężem rozważają dokonanie aportu szeregu składników majątkowych (obejmujący zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych) używanych w przedmiotowej działalności gospodarczej do spółki komandytowej, tak, aby mógł zostać uznany za aport przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Mając zatem na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe w świetle cytowanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że czynność wniesienia przedsiębiorstwa, jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej - jest czynnością neutralną podatkowo. Oznacza to, że dla Wnioskodawczyni oraz jej męża, jako wnoszącego aport, czynność ta nie powoduje obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Końcowo wskazać należy, iż z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Wnioskodawczyni jako osoby występującej z wnioskiem, nie wywiera natomiast skutku prawnego dla męża Wnioskodawczyni.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846), przepis art. 14na ustawy zmienianej w art. 1 ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.